根据资料（1）、（2）和（3），编制甲公司 2020 年度合并财务报表相关的抵销和调整分录。
根据资料（2），编制甲公司 2021 年度合并财务报表中与年初未分配利润相关的抵销和调整分录。
根据资料（1）至（4），计算甲公司应计提的商誉减值准备，并编制相关会计分录。
根据资料（5），判断甲公司 2022 年 1 月 1 日至 3 月 1 日发生的每项交易或事项属于资产负债表日后调整事项还是非调整事项，并说明会计处理方法。
①甲公司以发行权益性证券为对价取得乙公司的股权，其投资成本应以所发行权益性证券的公允价值进行计量，即甲公司对乙公司的投资成本＝ 5 000×10 ＝ 50 000（万元）。
②甲公司以发行权益性证券为对价取得乙公司 60% 的股权，形成非同一控制下的企业合并，所涉及的与股权评估直接相关的费用应计入当期损益（管理费用）。相关会计分录如下：
借：长期股权投资 50 000
贷：股本 5 000
资本公积——股本溢价 45 000
借：管理费用 150
贷：银行存款 150
③商誉＝投资成本－子公司可辨认净资产的公允价值 × 持股比例，则甲公司对乙公司投资产生的合并商誉金额＝ 50 000 － 80 000×60% ＝ 2 000（万元）。
2020 年 12 月 31 日：
①调整评估增值：
借：无形资产 15 000
贷：资本公积 15 000
②调整评估增值的后续变动（对无形资产进行摊销）：
借：管理费用 （15 000÷50）300
贷：无形资产——累计摊销 300
③乙公司调整后的净利润＝ 6 000 － 300 ＝ 5 700（万元），由此将甲公司长期股权投资由成本法转为权益法的相关会计分录如下：
借：长期股权投资 （5 700×60%）3 420
贷：投资收益 3 420
借：长期股权投资 （1 000×60%）600
贷：其他综合收益 600
④乙公司调整后的未分配利润（即年末未分配利润）＝ 9 000 ＋ 5 700 － 6 000×10%＝ 14 100（万元），由此将甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益相抵销：
借：股本 25 000
资本公积 （5 000 ＋ 15 000）20 000
其他综合收益 1 000
盈余公积 （26 000 ＋ 6 000×10%）26 600
未分配利润 14 100
商誉 2 000
贷：长期股权投资 （50 000 ＋ 3 420 ＋ 600）54 020
少数股东权益 [（25 000 ＋ 20 000 ＋ 1 000 ＋ 26 600 ＋ 14 100）×40%]34 680
【提示】2020 年 12 月 31 日，根据乙公司购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值＝ 80 000 ＋（6 000 － 300）＋ 1 000 ＝ 25 000 ＋ 20 000 ＋ 1 000 ＋ 26 600 ＋ 14 100＝ 86 700（万元）。
⑤将对子公司的投资收益与子公司当年的利润分配相抵销：
借：投资收益 （5 700×60%）3 420
少数股东损益 （5 700×40%）2 280
年初未分配利润 9 000
贷：提取盈余公积 （6 000×10%）600
年末未分配利润 14 100
⑥将母子公司之间的内部交易损益相抵销：
借：营业收入 2 500
贷：营业成本 2 000
固定资产——原价 500
借：固定资产——累计折旧 （500÷10×6/12）25
贷：管理费用 25
⑦将母子公司之间的债权债务相抵销：
借：应付账款 2 500
贷：应收账款 2 500
借：应收账款——坏账准备 （2 500×5%）125
贷：信用减值损失 125
合并第二年的合并财务报表中，需将第一年中的损益类科目替换为“年初未分配利润”。针对资料（2），与年初未分配利润相关的会计分录如下：
借：年初未分配利润 500
贷：固定资产——原价 500
借：固定资产——累计折旧 25
贷：年初未分配利润 25
借：应收账款——坏账准备 125
贷：年初未分配利润 125
【提示】与第（2）问答案中的⑥⑦相对应。
2021 年 12 月 31 日，根据乙公司购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值＝ 80 000 ＋（6 000 － 300）＋ 1 000 ＋（5 000 － 300）＋ 200 ＝ 86 700 ＋（5 000－ 300）＋ 200 ＝ 91 600（万元）。
乙公司的完全商誉＝ 2 000÷60% ＝ 3 333.33（万元）；
包含完全商誉的乙资产组的账面价值＝ 91 600 ＋ 3 333.33 ＝ 94 933.33（万元）；
则乙资产组的减值金额＝ 94 933.33 － 92 000 ＝ 2 933.33（万元）。
由于总的减值金额没有超过完全商誉，故甲公司应按相应的份额承担商誉的减值，则甲公司应计提的商誉减值金额＝ 2 933.33×60% ＝ 1 760（万元）。相关会计分录如下：
借：资产减值损失 1 760
贷：商誉——商誉减值准备 1 760
① 2022 年 1 月 20 日，甲公司因质量问题发生的退货属于资产负债表日后调整事项。相关会计处理如下：
甲公司资产负债表日后期间发生报告年度销售退回，应冲减报告年度确认的销售收入及销售成本，并将退回的商品作为库存商品入账。
② 2022 年 2 月 22 日，甲公司经过批准发行的债券属于资产负债表日后非调整事项。相关会计处理如下：
甲公司发行债券经过批准时不作账务处理，实际发行完成时作为当期正常业务处理，无需调整报告年度报表，但应当在报告年度的报表附注中进行披露。
③ 2022 年 2 月 28 日，甲公司购入丁公司股权属于资产负债表日后非调整事项。相关会计处理如下：
无需调整报告年度报表，但企业合并或者处置子公司的行为会影响股权结构、经营范围等方面，对企业未来的生产经营活动能产生重大影响，故甲公司应当在报告年度的报表附注中进行披露。
（2021 改编）甲公司的产品销售政策规定，对初次购买其生产的产品的客户不提供价格折让，对于再次购买其生产的产品的客户，提供 1% 至 5% 的价格折让。2021 年至 2022 年甲公司发生的有关交易或事项如下：
（1）2021 年 7 月 10 日，甲公司与乙公司签订的商品购销合同约定，甲公司向乙公司销售 A 产品 500 件。甲公司应于 2021 年 12 月 10 日前交付，合同价格为每件 25 万元。乙公司于合同签订日预付合同价格的 20%。
2021 年 9 月 12 日，甲公司与乙公司对上述合同签订的补充协议约定，乙公司追加购买 A产品 200 件，追加购买 A 产品的合同价格为每件 24 万元，甲公司应于 2021 年 12 月 20 日前交付。乙公司于补充协议签订日预付合同价格的 20%。
甲公司对外销售 A 产品每件销售价格为 25 万元。
2021 年 12 月 10 日，乙公司收到 700 件 A 产品并验收合格入库，剩余款项（包括增值税）以银行存款支付。乙公司另以银行存款支付发生的运输费 200 万元，增值税税额 18 万元；发生运输保险费 20 万元，增值税税额 1.2 万元；发生入库前挑选整理费用 5 万元和入库后整理费用 3 万元。
（2）按照丙公司经营策略，丙公司拟采购一台大型机械设备。为此，丙公司通过招标，甲公司中标承接了丙公司该项目。
2021 年 10 月 30 日，甲公司与丙公司签订的大型机械设备采购合同约定，甲公司为丙公司生产一台大型机械设备并提供安装（假定该设备安装复杂，只能由甲公司提供），合同价格为 15 000 万元。甲公司应于 2022 年 9 月 30 日前交货。2021 年 11 月 5 日，甲公司与丙公司又签订的另一份合同约定，甲公司为丙公司建造的大型机械设备在交付丙公司后，需对大型机械设备进行重大修改以实现与丙公司现有若干设备的整合，合同价格为 3 000 万元。甲公司应于2022 年 11 月 30 日前完成对该设备的重大修改。上述两份合同的价格均反映了市场价格。
2021 年 11 月 10 日，甲公司与丙公司签订的一份服务合同约定，甲公司在未来 3 年内为丙公司上述设备进行维护，合同价为每年 800 万元。甲公司为其他公司提供类似服务的合同价格与该合同确定的价格相同。
设备及设备的安装、修改、整合工作按合同约定的时间完成，丙公司检验合格并于 2022年 12 月 1 日投入生产使用。
（3）甲公司研究开发一项新型环保技术，该技术用于其生产的产品可以大大减少碳排放量。该新型环保技术于 2022 年 7 月 1 日达到预定可使用状态，其中形成无形资产的成本为1 600 万元，2022 年直接计入当期损益的研发费用为 600 万元。当地政府为补贴甲公司成功研发形成的无形资产，2022 年 5 月 20 日向甲公司拨付 200 万元补助。
甲公司预计该新型环保技术形成的无形资产可使用 10 年，预计净残值为零，按直线法摊销。按企业所得税法规定，企业发生的研发费用加计扣除，研发费用直接计入当期损益的，按其实际发生费用加计 100% 在计算应纳税所得额时扣除；形成资产成本的，按实际发生成本加计 100% 的金额于 10 年、按直线法摊销的金额在计算应纳税所得额时扣除（不考虑净残值）。
其他资料：（1）甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。（2）上述合同均通过合同各方管理层批准，满足合同成立的条件。（3）甲公司销售商品适用的增值税税率为 13%，适用的所得税税率为 25%。（4）上述合同价格或销售价格均不含增值税税额。（5）除上述资料（3）外，甲公司发生的其他交易或事项的会计处理与所得税法规定相同。（6）甲公司对政府补助采用总额法进行会计处理，2022 年年初无形资产账面价值为零。（7）本题不考虑除增值税、企业所得税以外的其他相关税费及其他因素。
①甲公司与乙公司在原合同基础上签订补充协议，属于合同变更；会计处理方法：合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。
理由：该合同变更增加了 200 件 A 产品，售价每件 24 万元，并且新的售价 24 万元属于企业按照惯例向客户提供折扣而进行调整的结果，能够体现新增商品的单独售价。即合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，合同变更部分应作为一份单独的合同进行会计处理。
②确认收入的方法：按在某一时点履行的履约义务确认收入（即时点法），其中：甲公司应对原合同中的 500 件产品，每件确认 25 万元的销售收入；对新合同中的 200 件产品，每件确认 24 万元的销售收入。
确认收入的时点：应于交付商品即客户取得商品控制权时确认收入，即 2021 年 12 月10 日。
理由：甲公司销售 A 产品属于在某一时点履行的履约义务，应于交付商品即客户取得商品控制权时确认收入。
③甲公司会计分录：
2021 年 7 月 10 日：
借：银行存款 （25×500×20%）2 500
贷：合同负债 2 500
2021 年 9 月 12 日：
借：银行存款 （24×200×20%）960
贷：合同负债 960
2021 年 12 月 10 日：
借：银行存款 16 089
合同负债 （2 500 ＋ 960）3 460
贷：主营业务收入 （500×25 ＋ 200×24）17 300
应交税费——应交增值税（销项税额） （17 300×13%）2 249
乙公司购入 A 产品的成本总额＝ 500×25 ＋ 200×24 ＋ 200 ＋ 20 ＋ 5 ＝ 17 525（万元）；
单位成本＝ 17 525÷（500 ＋ 200）＝ 25.04（万元 / 件）。
①甲公司与丙公司分别签订的第一份采购大型机械设备并安装合同、第二份对大型机械设备的重大修改合同，应当合并为一个合同。
理由：甲公司与丙公司虽然分别签订了两份合同，但该两份合同基于同一商业目的而订立，并构成一揽子交易（或两份合同形成单项履约义务）。
②该合并后的合同包含一项履约义务，即为丙公司提供大型机械设备并进行重大修改。
理由：甲公司向丙公司转让大型机械设备并提供安装的承诺，与后续重大修改的承诺之间不可明确区分。
③甲公司与丙公司签订的服务合同为一份单独的合同。
④甲公司与丙公司签订的第三份服务合同，存在一项履约义务，即为丙公司提供设备后续的维护服务。
理由：甲公司在未来 3 年内为丙公司的设备进行维护，合同价格反映了市场价格，故该合同存在提供维护服务一项履约义务。
① 2022 年 7 月 1 日，无形资产的账面价值与计税基础不一致形成的暂时性差异，不需要确认递延所得税资产。
理由：因该项无形资产的确认不是产生于企业合并，同时在其初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，相关的暂时性差异不确认递延所得税。
② 2022 年 12 月 31 日， 无 形 资 产 的 账 面 价 值 ＝ 1 600 － 1 600÷10×6/12 ＝ 1 520（万元），计税基础＝ 1 600×（1 ＋ 100%）－ 1 600×（1 ＋ 100%）÷10×6/12 ＝ 3 040（万元）。
③当地政府拨付甲公司的补助款应作为政府补助，且属于与资产相关的政府补助，并且甲公司按照总额法核算，故该政府补助应于收到时先计入递延收益，然后在资产达到预定可使用状态后，在资产摊销的期间内分摊计入当期损益（其他收益）。因此，该政府补助计入 2022年度利润总额的金额＝ 200÷10×6/12 ＝ 10（万元）。
（2020 改编）甲公司是一家大型零售企业，其 2022 年度发生的相关交易或事项如下：
（1）2022 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订商业用房租赁合同，向乙公司租入 A 大楼一至四层商业用房用于零售经营。根据租赁合同的约定：商业用房的租赁期为 10 年，自合同签订之日算起，乙公司有权在租赁期开始日 5 年以后终止租赁，但需向甲公司支付相当于 6 个月租金的违约金；每年租金为 2 500 万元，于每年年初支付；如果甲公司每年商品销售收入达到或超过 100 000 万元，甲公司还需支付经营分享收入 100 万元；租赁期到期后，甲公司有权按照每年 2 500 万元续租 5 年；租赁结束移交商业用房时，甲公司需将商业用房恢复至最初乙公司交付时的状态。同日，甲公司向乙公司支付第一年租金 2 500 万元。为获得该项租赁，甲公司向房地产中介支付佣金 40 万元。
甲公司在租赁期开始时经评估后认为，其可以合理确定将行使续租选择权，预计租赁期结束商业用房恢复最初状态将发生成本 60 万元。甲公司对租入的使用权资产采用年限平均法自租赁期开始日计提折旧，预计净残值为零。
（2）2022 年 4 月 1 日，经过三个月的场地整理和商品准备，甲公司在租入的 A 大楼一至四层开设的 B 商场正式对外营业。甲公司采用三种方式进行经营：第一种是自行销售方式，即甲公司从供应商处采购商品并销售给顾客；第二种是委托代销方式，即甲公司接受供应商的委托销售商品，并按照销售收入的一定比例收取费用；第三种是租赁柜台方式，即甲公司将销售商品的专柜租赁给商户经营，并每月收取固定的费用。
根据委托销售合同的约定，甲公司接受委托代销供应商的商品，供应商应当确保所提供的商品符合国家标准，代销商品的价格由供应商确定，在甲公司商场中的售价不得高于所在城市其他商场中相同商品的价格；供应商应指派促销员在甲公司商场内负责代销商品的销售服务工作，妥善保管其在甲公司商场内的代销商品，并承担因保管不善及不可抗力而造成的一切风险和损失；供应商负责做好代销商品的售后服务工作，并承担因代销商品所引起的所有法律责任；代销商品的货款由甲公司收银台负责收取，发票由甲公司负责对外开具，每月末甲公司与供应商核对无误后，将扣除应收代销费用后的金额支付给供应商。供应商应按甲公司代销商品收入的 10% 向甲公司支付代销费用。
在租赁柜台方式下，甲公司与商户于 2022 年 4 月 1 日签订 3 年的租赁协议，将指定区域的专柜租赁给商户，商户每月初按照协议约定的固定金额支付租金。商户在专柜内负责销售甲公司指定类别的商品，但具体销售什么商品由商户自己决定，商户销售商品的货款由甲公司收银台负责收取，发票由甲公司负责对外开具。每月末甲公司与商户核对无误后，将款项金额支付给商户。甲公司 2022 年度应向商户收取的租金 800 万元已全部收到。
2022 年度，甲公司 B 商场通过自行销售方式销售商品 85 000 万元，相应的商品成本为73 000 万元；通过委托销售方式销售商品 26 000 万元，相应的商品成本 21 000 万元；通过出租柜台方式销售商品 16 000 万元，相应的商品成本 13 000 万元。
（3）甲公司的 B 商场自营业开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在 B 商场每消费 100 元（不包括通过委托销售方式和出租柜台销售的商品）可获得 1 个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减 1 元。截至 2022 年 12 月 31 日，甲公司共向客户授予奖励积分850 万个；客户共兑换了 450 万个积分。甲公司根据其他地区商场的历史经验，估计该积分的兑换率为 90%。
其他有关资料：（1）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为 6%。（2）年金现值系数：（P/A，6%，15） ＝ 9.7122，（P/A，6%，14） ＝ 9.2950，（P/A，6%，10）＝ 7.3601，（P/A，6%，9）＝ 6.8017；复利现值系数：（P/F，6%，15）＝ 0.4173，（P/F，6%，14）＝ 0.4423，（P/F，6%，10）＝ 0.5584，（P/F，6%，9）＝ 0.5919。（3）本题不考虑税费及其他因素。
租赁期为 15 年。
理由：在租赁期开始日（2022 年 1 月 1 日），经承租人（甲公司）评估后认为可以合理确定将行使续租选择权，因此，租赁期确定为 15（10 ＋ 5）年。
尚未支付的租赁付款额＝ 2 500×14 ＝ 35 000（万元）；租 赁 负 债 的 初 始 入 账 金 额 ＝ 2 500×（P/A，6%，14） ＝ 2 500×9.2950 ＝ 23 237.5（万元）。
甲公司使用权资产的成本＝租赁负债的初始计量金额＋在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额＋承租人发生的初始直接费用－租赁激励相关金额＋承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本现值＝ 23 237.5 ＋ 2 500 ＋ 40 － 0 ＋ 60×（P/F，6%，15）＝ 23 237.5 ＋ 2 500 ＋ 40 ＋ 25.04＝ 25 802.54（万元）。相关会计分录如下：
借：使用权资产 25 802 .54
租赁负债——未确认融资费用 （2 500×14 － 23 237.5）11 762 .5
贷：租赁负债——租赁付款额 35 000
预计负债 [60×（P/F，6%，15）]25 .04
银行存款 （2 500 ＋ 40）2 540
甲公司 2022 年度租赁负债的利息费用＝ 23 237.5×6% ＝ 1 394.25（万元）。相关会计分录如下：
借：财务费用 1 394 .25
贷：租赁负债——未确认融资费用 1 394 .25
恢复成本的利息费用＝ 25.04×6% ＝ 1.5（万元）。相关会计分录如下：
借：财务费用 1 .5
贷：预计负债 1 .5
【提示】题目小问只涉及租赁负债的利息费用，未要求编制恢复成本（预计负债）的利息费用相关分录，基于全面学习与理解的角度，增加了该笔分录，考试中多写分录不扣分。
甲公司在委托销售方式下是代理人。
理由：由于供应商应当确保所提供的商品符合国家标准，代销商品的价格由供应商确定；供应商承担因保管不善及不可抗力而造成的一切风险和损失，供应商负责做好代销商品的售后服务工作，并承担因代销商品所引起的所有法律责任。甲公司只是按照代销商品收入的 10%收取代销手续费。因此，甲公司在向客户转让商品前不能够控制该商品，所以，甲公司是代理人。
甲公司转租柜台构成一项租赁。
理由：一项合同被分类为租赁，必须要满足三要素：①存在一定期间（甲公司与商户签订3 年的租赁协议）；②存在已识别资产（甲公司将指定区域的专柜租赁给商户）；③资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制（商户在专柜内负责销售甲公司指定类别的商品，但具体销售什么商品由商户自己决定，即商户可以自主决定该专柜的使用方式和使用目的，并且该专柜使用期间几乎全部经济利益由商户获得，甲公司仅收取固定费用）。同时，原租赁合同和转租赁合同都是单独协商的，交易对手也是不同的企业。因此，该转租柜台构成一项租赁。
甲公司转租柜台是经营租赁。
理由：承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁合同中产生的使用权资产（而不是租赁资产）进行分类。转租赁期限为 3 年，原租赁剩余期限为 14 年 9 个月（即 14.75年），转租赁期限占原租赁剩余期限的 20.34%（3÷14.75），小于 75%，因此属于经营租赁。
①甲公司 2022 年度委托销售方式下确认收入的会计分录如下：
借：应付账款 26 000
贷：银行存款 23 400
其他业务收入 （26 000×10%）2 600
②甲公司 2022 年度租赁柜台方式下确认收入的会计分录如下：
借：银行存款 800
贷：租赁收入 800
甲公司授予其客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务，并将交易价格（85 000 万元）按照商品和积分单独售价的相对比例进行分摊。
2022 年度，甲公司根据积分的兑换率计算其单独售价＝ 850×1×90% ＝ 765（万元），则自行销售方式下商品应分摊的交易价格＝ 85 000×85 000÷（85 000 ＋ 765）＝ 84 241.82（万元），奖励积分应分摊的交易价格＝ 85000×765÷（85 000 ＋ 765）＝ 85 000 － 84 241.82＝ 758.18（万元）。
相关会计分录如下：
借：银行存款 85 000
贷：主营业务收入 84 241 .82
合同负债 758 .18
借：主营业务成本 73 000
贷：库存商品 73 000
2022 年年末，甲公司因积分兑换应确认的收入金额＝ 758.18×450÷765 ＝ 445.99（万元）。相关会计分录如下：
借：合同负债 445 .99
贷：主营业务收入 445 .99
（2020 改编）2022 年，甲公司发生的相关交易或事项如下：
（1）1 月 1 日，甲公司以 2 500 万元从乙公司购入其发行的 3 年期资产管理计划的优先级A 类资产支持证券，该证券的年收益率为 5.5%。
该资产管理计划系乙公司将其所有的股权投资和应收款项作为基础资产履行的资产支持证券，该证券分为优先级 A 类、优先级 B 类和次级类三种。按照发行协议的约定，优先级 A 类和优先级 B 类按固定收益率每年初支付上一年的收益，到期偿还本金和最后一年的收益；基础资产中每年产生的现金流量，按优先级和次级顺序依次支付优先级 A 类、优先级 B 类和次级类持有者的收益。该资产管理计划到期时，基础资产所产生的现金流量按上述顺序依次偿付持有者的本金及最后一年的收益；如果基础资产产生的现金流量不足以支付所有持有者的本金及收益的，按上述顺序依次偿付。
（2）8 月 7 日，甲公司以 2 000 万元购入由某银行发行的两年期理财产品，预计年收益率为 6%。根据该银行理财产品合同的约定，将客户投资理财产品募集的资金投资于 3A 级公司债券、申购新股和购买国债。
（3）10 月 1 日，甲公司向特定的合格机构投资者按面值发行永续债 3 000 万元。根据募集说明书的约定，本次发行的永续债无期限，票面年利率为 4.8%，按年支付利息；5 年后甲公司可以赎回，如果不赎回，票面年利率将根据当时的基准利率上浮 1%，除非利息支付日前 12个月发生甲公司向普通股股东支付股利等强制付息事件，甲公司有权取消支付永续债当期的利息，且不构成违约，在支付约定的永续债当期利息前，甲公司不得向普通股股东分配股利；甲公司有权按照永续债票面金额加上当期已决议支付但尚未支付的永续债利息之和赎回本次发行的永续债，本次发行的永续债不设置投资者回售条款，也不设置强制转换为普通股的条款；甲公司清算时，永续债持有者的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，但在普通股股东之前。
甲公司根据相应的议事机制，能够自主决定普通股股利的支付。
（4）12 月 31 日，经董事会批准，甲公司与丙公司签订出售其所持丁公司 20% 股权的协议。协议约定，出售价格为 3 500 万元，甲公司应于 2023 年 4 月末前办理完成丁公司股权的产权转移手续。甲公司预计能够按照协议约定完成丁公司股权的出售，预计出售该股权发生的税费为 400 万元。
甲公司持有丁公司 30% 股权并对其具有重大影响。截至 2022 年 12 月 31 日，甲公司对丁公司股权投资的账面价值为 3 600 万元，其中投资成本为 2 400 万元，损益调整为 900 万元，其他综合收益为 300 万元。
本题不考虑税费及其他因素。
甲公司购入的优先级 A 类资产支持证券在初始确认时应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
理由：优先级 A 类资产支持证券产生的现金流量不满足合同现金流量特征条件，即该金融资产不满足基本借贷安排，特定日期产生的现金流量不满足仅为对本金及以未偿付本金为基础的利息的支付。
甲公司购入的银行理财产品在初始确认时应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
理由：甲公司购入的银行理财产品不全部满足基本借贷安排，特定日期产生的现金流量不全部满足仅为对本金及以未偿付本金为基础的利息的支付，即不满足合同现金流量特征的条件。
甲公司发行的永续债在初始确认时应当分类为权益工具。
理由：根据募集说明书的约定，本次发行的永续债无期限，5 年后甲公司可以赎回，如果不赎回，票面年利率将根据当时的基准利率上浮 1%，除非利息支付日前 12 个月发生甲公司向普通股股东支付股利等强制付息事件，甲公司有权取消支付永续债当期的利息，且不构成违约，在支付约定的永续债当期利息前，甲公司不得向普通股股东分配股利；甲公司有权按照永续债票面金额加上当期已决议支付但尚未支付的永续债利息之和赎回本次发行的永续债，本次发行的永续债不设置投资者回售条款，也不设置强制转换为普通股的条款；甲公司清算时，永续债持有者的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，但在普通股股东之前。甲公司根据相应的议事机制，能够自主决定普通股股利的支付。综上所述，甲公司能够无条件避免支付现金或其他金融资产的合同义务，所以应将该永续债分类为权益工具。
相关会计分录如下：
借：银行存款 3 000
贷：其他权益工具 3 000
①甲公司对拟出售的丁公司股权分类为持有待售资产，按其账面价值 2 400（3 600×20%÷30%）万元与公允价值减去处置费用后的净额 3 100 万元两者孰低计量。相关会计分录如下：
借：持有待售资产——长期股权投资 2 400
贷：长期股权投资——投资成本 （2 400×20%÷30%）1 600
——损益调整 （900×20%÷30%）600
——其他综合收益 （300×20%÷30%）200
②甲公司保留所持丁公司 10% 股权投资在完成出售 20% 股权前仍按权益法进行会计核算。
（2020 改编）甲公司为增值税一般纳税人，销售货物适用的增值税税率为 13%，适用的企业所得税税率为 25%。2022 年，甲公司发生的相关交易或事项如下：
（1）2 月 20 日，甲公司与子公司（乙公司）签订销售合同，向其销售 100 件 A 产品，每件 A 产品的销售价格、生产成本分别为 20 万元、12 万元。甲公司于 3 月 25 日发出 A 产品，并开出了增值税专用发票。根据销售合同的约定，如果甲公司销售的 A 产品存在质量问题，乙公司可在 1 年内退货。甲公司根据历史经验，估计该批 A 产品的退货率为 8%。乙公司于 3月 28 日收到所购 A 产品并验收入库，当日通过银行转账支付上述货款。
（2）3 月 15 日，因存在质量问题，甲公司收到丙公司退回的 10 件 A 产品，同时收到税务部门开具的红字增值税专用发票，甲公司通过银行转账退回了相关款项。该退回的 A 产品是甲公司 2021 年出售给丙公司 200 件 A 产品中的其中一部分，销售价格为 19 万元 / 件，生产成本为 12 万元 / 件。2021 年年末，甲公司估计该批 A 产品的退货率为 8%。2022 年 3 月 15日，该批产品的退货期已满，除上述 10 件 A 产品退货外，无其他退货情况。
（3）5 月 30 日，甲公司与丁公司签订销售合同，向丁公司销售 500 件 B 产品。根据销售合同的约定，甲公司应于 11 月 20 日前向丁公司交付 B 产品，销售价格总额为 9 800 万元。如果该批产品在 1 年之内发生质量问题，甲公司负责免费维修；但如因丁公司保管不善或使用不当造成的损坏，甲公司则不提供免费维修服务。B 产品质保期满后，甲公司仍可以为该批产品提供未来 3 年的维修服务，但丁公司需另外支付维修服务费用 300 万元。11 月 5 日，甲公司按照合同约定发出 B 产品，开具增值税专用发票，并收取货款。
（4）2022 年年末，甲公司本年销售给乙公司的 A 产品尚未发生退货，甲公司重新评估 A产品的退货率为 5%。乙公司本年从甲公司购入的 A 产品对外销售 50%，其余形成存货。
（5）2022 年年末，甲公司出租给乙公司办公楼的公允价值为 3 300 万元。该出租办公楼系甲公司从 2021 年 6 月 30 日起出租给乙公司以供其办公使用。租赁期开始日，该办公楼的账面原价为 2 500 万元，采用年限平均法计提折旧，预计使用 50 年，预计净残值为零，截至租赁期开始日已计提折旧 500 万元，未计提减值准备。根据租赁合同的约定，该办公楼租赁期为5 年，每年租金为 100 万元。
甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。上述出租办公楼于 2021 年 6 月30 日的公允价值为 2 800 万元，2021 年 12 月 31 日的公允价值为 3 000 万元。
其他有关资料：（1）上述销售价格均不含增值税税额。（2）投资性房地产持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，以取得成本按期计提的折旧（与按转换为投资性房地产前会计上计提的折旧金额相同）可从应纳税所得额中扣除；存货按取得时的成本确定其计税基础；企业销售的商品在实际发生退货时可予以税前扣除；除以上所述外，甲公司其他交易或事项的会计处理与税法规定的税务处理不存在差异。（3）甲公司预计未来年度有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。（4）乙公司适用的企业所得税税率为 25%。（5）本题不考虑除增值税和企业所得税以外的税费及其他因素。
① 2022 年 3 月 25 日，甲公司发出 A 产品并开出了增值税专用发票，但乙公司尚未验收，产品的控制权没有发生转移，不确认收入，相关的销项税额应确认为“合同资产”。相关会计分录如下：
借：发出商品 （100×12）1 200
贷：库存商品 1 200
借：合同资产 （100×20×13%）260
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 260
② 2022 年 3 月 28 日，乙公司将 A 产品验收入库，相关产品的控制权已发生转移，甲公司应按照预期有权收取的对价金额确认收入，按照预期因销售退回而将退还的金额确认负债。同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产（应收退货成本），按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。相关会计分录如下：
借：银行存款 [100×20×（1 ＋ 13%）]2 260
贷：主营业务收入 [100×20×（1 － 8%）]1 840
合同资产 260
预计负债——应付退货款 （100×20×8%）160
借：主营业务成本 [100×12×（1 － 8%）]1 104
应收退货成本 （100×12×8%）96
贷：发出商品 1 200
借：递延所得税资产 （160×25%）40
贷：递延所得税负债 （96×25%）24
所得税费用 16
【提示】由于甲公司发出 A 产品与乙公司将 A 产品验收入库的时间间隔较短且在同一个月，上述①②的分录可以直接合并为以下分录：
借：银行存款 [100×20×（1 ＋ 13%）]2 260
贷：主营业务收入 [100×20×（1 － 8%）]1 840
应交税费——应交增值税（销项税额） （100×20×13%）260
预计负债——应付退货款 （100×20×8%）160
借：主营业务成本 [100×12×（1 － 8%）]1 104
应收退货成本 （100×12×8%）96
贷：库存商品 （100×12）1 200
借：递延所得税资产 （160×25%）40
贷：递延所得税负债 （96×25%）24
所得税费用 16
2022 年 3 月 15 日，甲公司销售给丙公司 A 产品的退货期已满，原预计可能退回的A 产品为 16（200×8%）件，实际收到退回的 A 产品为 10 件，差额的 6 件应确认收入并结转成本。相关会计分录如下：
①确认收入的 6 件 A 产品：
借：预计负债——应付退货款 （6×19）114
贷：主营业务收入 114
借：主营业务成本 72
贷：应收退货成本 （6×12）72
借：所得税费用 10 .5
递延所得税负债 （72×25%）18
贷：递延所得税资产 （114×25%）28 .5
②收到退回的 10 件 A 产品：
借：预计负债——应付退货款 （10×19）190
应交税费——应交增值税（销项税额） （10×19×13%）24 .7
贷：银行存款 [10×19×（1 ＋ 13%）]214 .7
借：库存商品 （10×12）120
贷：应收退货成本 （10×12）120
借：所得税费用 17 .5
递延所得税负债 （120×25%）30
贷：递延所得税资产 （190×25%）47 .5
【提示】上述确认收入的 6 件 A 产品和收到退回的 10 件 A 产品（即①②）的会计处理可以合并为以下两个会计分录：
借：库存商品 （10×12）120
主营业务成本 （6×12）72
应交税费——应交增值税（销项税额） （10×19×13%）24 .7
预计负债——应付退货款 （200×19×8%）304
贷：应收退货成本 （200×12×8%）192
主营业务收入 （6×19）114
银行存款 [10×19×（1 ＋ 13%）]214 .7
借：所得税费用 28
递延所得税负债 （200×12×8%×25%）48
贷：递延所得税资产 （200×19×8%×25%）76
①甲公司销售 B 产品合同附有的单项履约义务有两项：一是“销售 B 产品 500 件，并提供质保期内除客户保管不善或使用不当以外的维修服务”；二是“质保期满后所提供的 3 年产品维修服务”。
理由：该合同中的两项履约义务均可明确单独区分，并按合同约定各自单独履行履约义务。
②销售 B 产品应当分摊的合同价格＝（9 800 ＋ 300）×9 800÷（9 800 ＋ 300）＝ 9 800（万元）；质保期满后所提供的 3 年产品维修服务应分摊的合同价格＝（9 800 ＋ 300）×300÷（9 800 ＋ 300）＝ 300（万元）。
③甲公司销售 B 产品在质保期内提供的维修服务应按照或有事项准则进行会计处理，即确认“预计负债”，并计入当期“主营业务成本”；保质期内，在实际发生维修费时，应冲减“预计负债”。
质保期满后所提供的 3 年产品维修服务应当与销售 B 产品分别作为单项履约义务，按照收入准则进行会计处理，即按照各自单独售价分摊合同价格，并将分摊至保质期以后所提供的维修服务部分确认为“合同负债”，在以后提供服务的期间内确认为收入。
2022 年年末，甲公司重新评估 A 产品的退货率（5%）小于当初销售产品时估计的退货率（8%），应将差额的 3% 调整确认为收入并结转成本。相关会计分录如下：
借：预计负债 （100×20×3%）60
贷：主营业务收入 60
借：主营业务成本 （100×12×3%）36
贷：应收退货成本 36
借：所得税费用 6
递延所得税负债 （36×25%）9
贷：递延所得税资产 （60×25%）15
①与存货有关内部交易的调整抵销分录如下：
借：营业收入 （100×20×95% 或 1 840 ＋ 60）1 900
其他流动负债——预计负债 （100×20×5% 或 160 － 60）100
贷：营业成本 2 000
借：营业成本 460
贷：存货 [100×（20 － 12）×50% 或（2 000 － 1 200）×50%]400
其他流动资产——应收退货成本 （100×12×5% 或 96 － 36）60
【提示】营业成本是倒挤出来的。
对于其他流动负债——预计负债应冲回的递延所得税：
借：所得税费用 25
贷：递延所得税资产 （100×25%）25
对于存货应确认的递延所得税：
借：递延所得税资产 （400×25%）100
贷：所得税费用 100
对于其他流动资产——应收退货成本应冲回的递延所得税：
借：递延所得税负债 （60×25%）15
贷：所得税费用 15
②与投资性房地产有关的调整抵销分录如下：
借：固定资产 2 000
其他综合收益 [2 800 －（2 500 － 500）]800
贷：投资性房地产 2 800
借：递延所得税负债 （800×25%）200
贷：其他综合收益 200
借：年初未分配利润 （3 000 － 2 800）200
贷：投资性房地产 200
借：公允价值变动收益 （3 300 － 3 000）300
贷：投资性房地产 300
借：年初未分配利润 （2 500÷50×6/12）25
管理费用 （2 500÷50）50
贷：固定资产——累计折旧 75
借：递延所得税负债 （200×25% ＋ 300×25% ＋ 75×25%）143 .75
贷：年初未分配利润 （200×25% ＋ 25×25%）56 .25
所得税费用 （300×25% ＋ 50×25%）87 .5
借：营业收入 100
贷：管理费用 100
（2016 改编）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）及其子公司 2020 年、2021 年、2022 年进行的有关资本运作、销售等交易或事项如下：
（1）2020 年 9 月，甲公司与乙公司控股股东 P 公司签订协议，约定以发行甲公司股份为对价购买 P 公司持有的乙公司 60% 股权。协议同时约定：评估基准日为 2020 年 9 月 30 日，以该基准日经评估的乙公司股权价值为基础，甲公司以每股 9 元的价格发行本公司股份作为对价。
乙公司全部权益（100%）于 2020 年 9 月 30 日的公允价值为 18 亿元，甲公司向 P 公司发行 1.2 亿股，交易完成后，P 公司持有股份占甲公司全部发行在外普通股股份的 8%，上述协议分别经交易各方内部决策机构批准并于 2020 年 12 月 20 日经监管机构核准。甲公司于 2020年 12 月 31 日向 P 公司发行 1.2 亿股，当日甲公司股票收盘价为每股 9.5 元（公允价值）；交易各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续，甲公司对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司董事会由 7 名董事组成，其中甲公司派出 5 名，对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 18.5 亿元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）；乙公司2020 年 12 月 31 日账面所有者权益构成为：实收资本 40 000 万元、资本公积 60 000 万元、盈
余公积 23 300 万元、未分配利润 61 700 万元。
该项交易中，甲公司以银行存款支付法律、评估等中介机构费用 1 200 万元。
协议约定，P 公司承诺本次交易完成后的 2021 年、2022 年和 2023 年三个会计年度乙公司实现的净利润分别不低于 10 000 万元、12 000 万元和 20 000 万元。乙公司实现的净利润低于上述承诺利润的，P 公司将按照出售股权比例，以现金对甲公司进行补偿。各年度利润补偿单独计算，且已经支付的补偿不予退还。
2020 年 12 月 31 日，甲公司认为乙公司在 2021 年至 2023 年期间基本能够实现承诺利润，发生业绩补偿的可能性较小。
（2）2021 年 4 月，甲公司自乙公司购入一批 W 商品并拟对外出售，该批商品在乙公司的成本为 200 万元，售价为 260 万元（不含增值税，与对第三方的售价相同），截至 2021 年12 月 31 日，甲公司已对外销售该批商品的 40%，但尚未向乙公司支付货款。乙公司对 1 年以内的应收账款按照余额的 5% 计提坏账准备，对 1 ～ 2 年的应收账款按照 20% 计提坏账准备。
（3）乙公司 2021 年实现净利润 5 000 万元，较原承诺利润少 5 000 万元。2021 年年末，根据乙公司利润实现情况及市场预期，甲公司估计乙公司未实现承诺利润是暂时性的，2022年、2023 年仍能够完成承诺利润；经测试该时点商誉未发生减值。
2022 年 2 月 10 日，甲公司收到 P 公司 2021 年业绩补偿款 3 000 万元。
（4）2021 年 12 月 31 日，甲公司向乙公司出售一栋房屋，该房屋在甲公司的账面价值为800 万元，出售给乙公司的价格是 1 160 万元。乙公司取得后作为管理用房，预计未来仍可使用 12 年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。
截至 2022 年 12 月 31 日，甲公司原自乙公司购入的 W 商品累计已有 80% 对外出售，货款仍未支付。
乙公司 2022 年实现净利润 12 000 万元，2022 年 12 月 31 日账面所有者权益构成为：实收资本 40 000 万元、资本公积 60 000 万元、盈余公积 25 000 万元、未分配利润 77 000 万元。
其他有关资料：（1）甲公司与乙公司、P 公司在并购交易发生前不存在关联方关系。（2）有关公司均按净利润的 10% 提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积。（3）不考虑相关税费和其他因素。
①甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下的企业合并。
理由：甲公司与乙公司、P 公司在本次并购交易前不存在关联方关系。
②甲公司对乙公司的企业合并成本＝ 12 000×9.5 ＝ 114 000（万元）；
应确认的商誉＝ 114 000 － 185 000×60% ＝ 3 000（万元）。
③相关会计分录如下：
借：长期股权投资 114 000
贷：股本 12 000
资本公积——股本溢价 102 000
借：管理费用 1 200
贷：银行存款 1 200
①甲公司应将该或有对价作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，预期可能取得的补偿款应计入预期获得年度（2021 年）损益。
理由：该部分金额是企业合并交易中的或有对价，有关利润差额以现金形式支付，故该或有对价属于金融工具，应于资产负债表日将该或有对价作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。由于其不属于购买日 12 个月内可以对企业合并成本进行调整的因素，故应将预期可能取得的补偿款计入预期取得当期损益。
②相关会计分录如下：
2021 年年末补偿金额确定时：
借：交易性金融资产 3 000
贷：公允价值变动损益 3 000
2022 年 2 月收到补偿款时：
借：银行存款 3 000
贷：交易性金融资产 3 000
①调长投（将长期股权投资由成本法调整为权益法）：
借：长期股权投资 10 200
贷：投资收益 （12 000×60%）7 200
年初未分配利润 （5 000×60%）3 000
②抵权益（长期股权投资与所有者权益相抵销）：
借：实收资本 40 000
资本公积 60 000
盈余公积 （23 300 ＋ 500 ＋ 1 200）25 000
未分配利润 （61 700 ＋ 5 000 － 500 ＋ 12 000 － 1 200）77 000
商誉 3 000
贷：长期股权投资 （114 000 ＋ 10 200）124 200
少数股东权益 [（40 000 ＋ 60 000 ＋ 25 000 ＋ 77 000）×40%]80 800
③抵损益（投资收益与利润分配相抵销）：
借：投资收益 7 200
少数股东损益 （12 000×40%）4 800
年初未分配利润 （61 700 ＋ 5 000 － 500）66 200
贷：提取盈余公积 1 200
年末未分配利润 77 000
④抵内部交易（母子公司之间的内部交易损益相抵销）：
a. 对于内部出售商品：
借：年初未分配利润 36
贷：营业成本 [（260 － 200）×60%]36
借：少数股东权益 [（260 － 200）×60%×40%]14 .4
贷：年初未分配利润 14 .4
【提示】W 商品是上年（2021 年）购入的，其中，60% 是上年未出售的部分，40% 是少数股东持股比例；由于是连续编报（即 2022 年），所以需要将利润表损益类项目替换成“年初未分配利润”。
借：营业成本 （60×20%）12
贷：存货 12
借：少数股东损益 （60×40%×40%）9 .6
贷：少数股东权益 9 .6
【提示】W 商品是上年（2021 年）购入的，当年累计出售 80%（当年实际出售 40%），结存 20%，所以抵销存货 12（60×20%）万元；40% 是当年实际出售部分和少数股东持股比例，因上年（2021 年）已经调整少数股东权益和少数股东损益，则 2022 年应转回相应比例（40%）的少数股东权益和少数股东损益。
b. 对于内部出售商品涉及的债权债务：
借：应付账款 260
贷：应收账款 260
借：应收账款 13
贷：年初未分配利润 （260×5%）13
借：年初未分配利润 （13×40%）5 .2
贷：少数股东权益 5 .2
借：应收账款 39
贷：信用减值损失 （260×20% － 13）39
借：少数股东损益 （39×40%）15 .6
贷：少数股东权益 15 .6
【提示】由于该债权债务产生于逆流交易，同时涉及了损益类项目，所以需要考虑对少数股东的影响，确认或调整少数股东权益和少数股东损益。
c. 对于内部出售房屋：
借：年初未分配利润 360
贷：固定资产 （1 160 － 800）360
借：固定资产 30
贷：管理费用 （360÷12）30
