① 2021 年 12 月：甲公司授予其客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务，并将交易价格（1 000 万元）按照商品和积分单独售价的相对比例进行分摊。

甲公司根据积分的兑换率计算其单独售价＝ 10×1×85% ＝ 8.5（万元），则分摊至商品的交易价格＝ 1 000÷（1 000 ＋ 8.5）×1 000 ＝ 991.57（万元）；分摊至积分的交易价格＝ 8.5÷（1 000 ＋ 8.5）×1 000 ＝ 1 000 － 991.57 ＝ 8.43（万元）。

由于商品在 2021 年 12 月已实现销售，商品的控制权已发生转移，故甲公司应确认收入991.57 万元；而积分是从次月开始，在会员客户购物时才可以实现其价值，甲公司未来承担着向客户转让商品的义务，应将其对应部分已收的金额确认为“合同负债”。相关会计分录如下：
借：银行存款 1 000
　贷：主营业务收入 991 .57
　　　合同负债 8 .43
② 2022 年 1 月：甲公司的会员客户在购物时使用了 2 万个积分，应以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入，金额＝ 8.43×2÷（10×85%）＝ 1.98（万元）。相关会计分录如下：
借：合同负债 1 .98
　贷：主营业务收入 1 .98

甲公司授予高管的限制性股票属于以权益结算的股份支付，应按照授予日权益工具的公允价值确认相关的成本费用和资本公积，不确认其后续的公允价值变动。相关金额及会计分录如下：
① 2021 年 1 月 1 日（授予日）：
借：银行存款 5 000
　贷：股本 1 000
　　　资本公积——股本溢价 4 000
同时，就回购义务确认负债：
借：库存股 5 000
　贷：其他应付款——限制性股票回购义务 5 000
②授予日权益工具的公允价值＝授予日公司股票的市场价格－执行价格＝ 20 － 5 ＝ 15（元 / 股），则甲公司在 2021 年应确认管理费用和资本公积的金额＝ 20×（1 － 10%）×50×15×1÷5 ＝ 2 700（万元）。相关会计分录如下：

借：管理费用 2 700
　贷：资本公积——其他资本公积 2 700
③ 2021 年年末，未来税法规定可以在税前扣除的金额＝（25 － 5）×20×（1 － 10%）×50 ＝ 18 000（万元），归属于本年的份额＝ 18 000÷5 ＝ 3 600（万元），则甲公司应确认“递延所得税资产”的金额＝ 3 600×25% ＝ 900（万元），计入所得税费用的金额＝ 2 700×25% ＝ 675（万元），剩余部分计入资本公积，金额为 225（900 － 675）万元。相关会计分录如下：
借：递延所得税资产 900
　贷：所得税费用 675
　　　资本公积——其他资本公积 225
【提示】股票的市场价格并不是权益工具（限制性股票）的公允价值，如果题目没有告诉权益工具的公允价值，则可以通过“授予日权益工具的公允价值＝授予日公司股票的市场价格－执行价格（限制性股票在授予日的购买价格）”计算。

① 2021 年 12 月 31 日，投资性房地产的账面价值＝ 8 000 － 8 000÷40 ＝ 7 800（万元），其计税基础＝ 8 000 － 8 000÷20 ＝ 7 600（万元）；故账面价值（7 800 万元）大于计税基础（7 600 万元），产生应纳税暂时性差异 200（7 800 － 7 600）万元，则甲公司应确认“递延所得税负债”的金额＝ 200×25% ＝ 50（万元）。相关会计分录如下：
借：其他业务成本 （8 000÷40）200
　贷：投资性房地产累计折旧 200
借：所得税费用 50
　贷：递延所得税负债 50
② 2022 年 1 月 1 日，投资性房地产后续计量模式由成本模式变更为公允价值模式，甲公司应作为会计政策变更处理，进行追溯调整，并将变更时公允价值（8 500 万元）与账面价值（7 800 万元）的差额调整期初留存收益。相关会计分录如下：
借：投资性房地产——成本 8 500
　　投资性房地产累计折旧 （8 000÷40）200
　贷：投资性房地产 8 000
　　　盈余公积 [（8 500 － 7 800）×10%]70
　　　利润分配——未分配利润 [（8 500 － 7 800）×90%]630
此时，甲公司投资性房地产的账面价值变为 8 500 万元，计税基础仍为 7 600 万元，产生应纳税暂时性差异 900（8 500 － 7 600）万元，与去年年底相比，增加了 700（900 － 200）万元，故甲公司应增加递延所得税负债 175（700×25%）万元。相关会计分录如下：
借：盈余公积 （175×10%）17 .5

       利润分配——未分配利润 （175×90%）157 .5
　贷：递延所得税负债 175

2021 年 12 月 31 日，甲公司预计在 2022 年将有 1 800 名职工将享受不超过 10 天的带薪休假，则 2022 年这 1 800 名职工不会使用 2021 年剩余的休假，该休假会在 2022 年 12 月31 日作废，所以这 1 800 名职工的累积带薪缺勤无须在 2021 年年底予以确认；另外 200 名管理人员平均休假 12 天，按累积带薪缺勤制度的规定，将会使用 2021 年尚未休假的天数为 2（12 － 10）天，所以在 2021 年需对该累积带薪缺勤予以确认。

2021 年，甲公司因实行累积带薪制度应确认的应付职工薪酬金额＝（12 － 10）×200×600÷10 000 ＝ 24（万元）。相关会计分录如下：
借：管理费用 24
　贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 24

①甲公司与乙公司在原合同基础上签订补充协议，属于合同变更；会计处理方法：合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。

      理由：该合同变更增加了 200 件 A 产品，售价每件 24 万元，并且新的售价 24 万元属于企业按照惯例向客户提供折扣而进行调整的结果，能够体现新增商品的单独售价。即合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，合同变更部分应作为一份单独的合同进行会计处理。
②确认收入的方法：按在某一时点履行的履约义务确认收入（即时点法），其中：甲公司应对原合同中的 500 件产品，每件确认 25 万元的销售收入；对新合同中的 200 件产品，每件确认 24 万元的销售收入。

      确认收入的时点：应于交付商品即客户取得商品控制权时确认收入，即 2021 年 12 月10 日。

      理由：甲公司销售 A 产品属于在某一时点履行的履约义务，应于交付商品即客户取得商品控制权时确认收入。
③甲公司会计分录：
2021 年 7 月 10 日：
借：银行存款 （25×500×20%）2 500
　贷：合同负债 2 500
2021 年 9 月 12 日：
借：银行存款 （24×200×20%）960
　贷：合同负债 960
2021 年 12 月 10 日：
借：银行存款 16 089
　　合同负债 （2 500 ＋ 960）3 460
　贷：主营业务收入 （500×25 ＋ 200×24）17 300
　　　应交税费——应交增值税（销项税额） （17 300×13%）2 249

乙公司购入 A 产品的成本总额＝ 500×25 ＋ 200×24 ＋ 200 ＋ 20 ＋ 5 ＝ 17 525（万元）；
单位成本＝ 17 525÷（500 ＋ 200）＝ 25.04（万元 / 件）。

①甲公司与丙公司分别签订的第一份采购大型机械设备并安装合同、第二份对大型机械设备的重大修改合同，应当合并为一个合同。
      理由：甲公司与丙公司虽然分别签订了两份合同，但该两份合同基于同一商业目的而订立，并构成一揽子交易（或两份合同形成单项履约义务）。
②该合并后的合同包含一项履约义务，即为丙公司提供大型机械设备并进行重大修改。

      理由：甲公司向丙公司转让大型机械设备并提供安装的承诺，与后续重大修改的承诺之间不可明确区分。

③甲公司与丙公司签订的服务合同为一份单独的合同。
④甲公司与丙公司签订的第三份服务合同，存在一项履约义务，即为丙公司提供设备后续的维护服务。
      理由：甲公司在未来 3 年内为丙公司的设备进行维护，合同价格反映了市场价格，故该合同存在提供维护服务一项履约义务。

① 2022 年 7 月 1 日，无形资产的账面价值与计税基础不一致形成的暂时性差异，不需要确认递延所得税资产。
      理由：因该项无形资产的确认不是产生于企业合并，同时在其初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，相关的暂时性差异不确认递延所得税。
② 2022 年 12 月 31 日， 无 形 资 产 的 账 面 价 值 ＝ 1 600 － 1 600÷10×6/12 ＝ 1 520（万元），计税基础＝ 1 600×（1 ＋ 100%）－ 1 600×（1 ＋ 100%）÷10×6/12 ＝ 3 040（万元）。
③当地政府拨付甲公司的补助款应作为政府补助，且属于与资产相关的政府补助，并且甲公司按照总额法核算，故该政府补助应于收到时先计入递延收益，然后在资产达到预定可使用状态后，在资产摊销的期间内分摊计入当期损益（其他收益）。因此，该政府补助计入 2022年度利润总额的金额＝ 200÷10×6/12 ＝ 10（万元）。

租赁期为 15 年。
理由：在租赁期开始日（2022 年 1 月 1 日），经承租人（甲公司）评估后认为可以合理确定将行使续租选择权，因此，租赁期确定为 15（10 ＋ 5）年。

尚未支付的租赁付款额＝ 2 500×14 ＝ 35 000（万元）；租 赁 负 债 的 初 始 入 账 金 额 ＝ 2 500×（P/A，6%，14） ＝ 2 500×9.2950 ＝ 23 237.5（万元）。

甲公司使用权资产的成本＝租赁负债的初始计量金额＋在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额＋承租人发生的初始直接费用－租赁激励相关金额＋承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本现值＝ 23 237.5 ＋ 2 500 ＋ 40 － 0 ＋ 60×（P/F，6%，15）＝ 23 237.5 ＋ 2 500 ＋ 40 ＋ 25.04＝ 25 802.54（万元）。相关会计分录如下：

借：使用权资产 25 802 .54
　　租赁负债——未确认融资费用 （2 500×14 － 23 237.5）11 762 .5
　贷：租赁负债——租赁付款额 35 000
　　　预计负债 [60×（P/F，6%，15）]25 .04
　　　银行存款 （2 500 ＋ 40）2 540

甲公司 2022 年度租赁负债的利息费用＝ 23 237.5×6% ＝ 1 394.25（万元）。相关会计分录如下：
借：财务费用 1 394 .25
　贷：租赁负债——未确认融资费用 1 394 .25
恢复成本的利息费用＝ 25.04×6% ＝ 1.5（万元）。相关会计分录如下：
借：财务费用 1 .5
　贷：预计负债 1 .5

【提示】题目小问只涉及租赁负债的利息费用，未要求编制恢复成本（预计负债）的利息费用相关分录，基于全面学习与理解的角度，增加了该笔分录，考试中多写分录不扣分。

甲公司在委托销售方式下是代理人。
理由：由于供应商应当确保所提供的商品符合国家标准，代销商品的价格由供应商确定；供应商承担因保管不善及不可抗力而造成的一切风险和损失，供应商负责做好代销商品的售后服务工作，并承担因代销商品所引起的所有法律责任。甲公司只是按照代销商品收入的 10%收取代销手续费。因此，甲公司在向客户转让商品前不能够控制该商品，所以，甲公司是代理人。

甲公司转租柜台构成一项租赁。
理由：一项合同被分类为租赁，必须要满足三要素：①存在一定期间（甲公司与商户签订3 年的租赁协议）；②存在已识别资产（甲公司将指定区域的专柜租赁给商户）；③资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制（商户在专柜内负责销售甲公司指定类别的商品，但具体销售什么商品由商户自己决定，即商户可以自主决定该专柜的使用方式和使用目的，并且该专柜使用期间几乎全部经济利益由商户获得，甲公司仅收取固定费用）。同时，原租赁合同和转租赁合同都是单独协商的，交易对手也是不同的企业。因此，该转租柜台构成一项租赁。

甲公司转租柜台是经营租赁。
理由：承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁合同中产生的使用权资产（而不是租赁资产）进行分类。转租赁期限为 3 年，原租赁剩余期限为 14 年 9 个月（即 14.75年），转租赁期限占原租赁剩余期限的 20.34%（3÷14.75），小于 75%，因此属于经营租赁。

①甲公司 2022 年度委托销售方式下确认收入的会计分录如下：
借：应付账款 26 000
　贷：银行存款 23 400
　　　其他业务收入 （26 000×10%）2 600
②甲公司 2022 年度租赁柜台方式下确认收入的会计分录如下：
借：银行存款 800
　贷：租赁收入 800

甲公司授予其客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务，并将交易价格（85 000 万元）按照商品和积分单独售价的相对比例进行分摊。

2022 年度，甲公司根据积分的兑换率计算其单独售价＝ 850×1×90% ＝ 765（万元），则自行销售方式下商品应分摊的交易价格＝ 85 000×85 000÷（85 000 ＋ 765）＝ 84 241.82（万元），奖励积分应分摊的交易价格＝ 85000×765÷（85 000 ＋ 765）＝ 85 000 － 84 241.82＝ 758.18（万元）。
相关会计分录如下：

借：银行存款 85 000
　贷：主营业务收入 84 241 .82
　　　合同负债 758 .18
借：主营业务成本 73 000
　贷：库存商品 73 000
2022 年年末，甲公司因积分兑换应确认的收入金额＝ 758.18×450÷765 ＝ 445.99（万元）。相关会计分录如下：
借：合同负债 445 .99
　贷：主营业务收入 445 .99

甲公司购入的优先级 A 类资产支持证券在初始确认时应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
理由：优先级 A 类资产支持证券产生的现金流量不满足合同现金流量特征条件，即该金融资产不满足基本借贷安排，特定日期产生的现金流量不满足仅为对本金及以未偿付本金为基础的利息的支付。

甲公司购入的银行理财产品在初始确认时应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
理由：甲公司购入的银行理财产品不全部满足基本借贷安排，特定日期产生的现金流量不全部满足仅为对本金及以未偿付本金为基础的利息的支付，即不满足合同现金流量特征的条件。

甲公司发行的永续债在初始确认时应当分类为权益工具。
理由：根据募集说明书的约定，本次发行的永续债无期限，5 年后甲公司可以赎回，如果不赎回，票面年利率将根据当时的基准利率上浮 1%，除非利息支付日前 12 个月发生甲公司向普通股股东支付股利等强制付息事件，甲公司有权取消支付永续债当期的利息，且不构成违约，在支付约定的永续债当期利息前，甲公司不得向普通股股东分配股利；甲公司有权按照永续债票面金额加上当期已决议支付但尚未支付的永续债利息之和赎回本次发行的永续债，本次发行的永续债不设置投资者回售条款，也不设置强制转换为普通股的条款；甲公司清算时，永续债持有者的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，但在普通股股东之前。甲公司根据相应的议事机制，能够自主决定普通股股利的支付。综上所述，甲公司能够无条件避免支付现金或其他金融资产的合同义务，所以应将该永续债分类为权益工具。

相关会计分录如下：
借：银行存款 3 000
　贷：其他权益工具 3 000

①甲公司对拟出售的丁公司股权分类为持有待售资产，按其账面价值 2 400（3 600×20%÷30%）万元与公允价值减去处置费用后的净额 3 100 万元两者孰低计量。相关会计分录如下：
借：持有待售资产——长期股权投资 2 400
　贷：长期股权投资——投资成本 （2 400×20%÷30%）1 600
　　　　　　　　　——损益调整 （900×20%÷30%）600
　　　　　　　　　——其他综合收益 （300×20%÷30%）200
②甲公司保留所持丁公司 10% 股权投资在完成出售 20% 股权前仍按权益法进行会计核算。