根据上述资料，判断甲公司对上述交易或事项的会计处理是否正确，说明理由；如果会计处理不正确，编制更正甲公司 2022 年度财务报表的会计分录（假设涉及损益类科目直接调整相关科目，无需通过“以前年度损益调整”科目）。
事项（1）会计处理不正确。
理由：甲公司按照规定的限制价格（限制价格低于成本价）出售产品，政府对其按销售数量给予补助，说明甲公司从政府取得的经济资源，与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业销售商品或提供服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定进行会计处理，故甲公司收到的补助款不适用政府补助准则。
更正分录如下：
借：递延收益 （13 600-11 200）2 400
贷：合同负债 2 400
借：营业外收入 11 200
贷：主营业务收入 11 200
借：递延所得税资产 [（13 600 － 11 200）×25%]600
贷：所得税费用 600
事项（2）会计处理不正确。
理由：企业内部研发活动发生的费用化支出，应于期末转入当期损益（管理费用）；此外，对于满足资本化条件的研发支出计税基础与账面价值形成的暂时性差异，由于该研发支出的确认不是产生于企业合并交易，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不应确认该暂时性差异产生的递延所得税影响。
更正分录如下：
借：所得税费用 125
贷：递延所得税资产 125
借：管理费用 300
贷：研发支出——费用化支出 300
事项（3）会计处理不正确。
理由：该项长期股权投资满足了划分为持有待售类别的条件，甲公司应将其划分为持有待售资产。按照长期股权投资和持有待售资产的相关规定，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算。同时，因该资产的账面价值与计税基础不一致而形成的暂时性差异，应确认递延所得税的相关影响。
更正分录如下：
借：投资收益 [（1 600 － 1 000）×30%]180
贷：长期股权投资 180
借：持有待售资产——长期股权投资 （3 200 ＋ 1 000×30% ＋ 200×30%）3 560
贷：长期股权投资——投资成本 2 600
——损益调整 （600 ＋ 1 000×30%）900
——其他综合收益 （200×30%）60
借：所得税费用 （900×25%）225
其他综合收益 （60×25%）15
贷：递延所得税负债 （960×25%）240
事项（4）会计处理不正确。
理由：对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务；企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务。甲公司提供 2 年期的维修服务，属于提供了一项单独的服务，应当作为单项履约义务进行会计处理，即甲公司需将合同价格（1 000 万元）按照产品与其维修服务单独售价的相对比例进行分摊，并将分摊至维修服务的部分确认为“合同负债”，在以后提供服务的期间内确认为收入。
更正分录如下：
借：主营业务收入 [1 000÷（920 ＋ 100）×100]98 .04
贷：合同负债 98 .04
借：预计负债 80
贷：主营业务成本 80
借：应交税费——应交所得税 [（98.04 － 80）×25%]4 .51
贷：所得税费用 4 .51
（2021 改编）甲公司为一家上市公司，适用的企业所得税税率为 25%，其 2021 年度和2022 年度发生的有关交易或事项如下：
（1）甲公司自 2021 年 12 月 1 日起开始推行一项会员客户奖励积分计划。根据该计划，会员客户在甲公司每月消费 100 元可获得 1 个积分，每个积分从次月开始在会员客户购物时可抵减 1 元。2021 年 12 月，甲公司共向其会员客户销售商品 1 000 万元，这些客户共获得 10 万个积分。根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为 85%。
2022 年 1 月，甲公司的会员客户在购物时使用了 2 万个积分抵减购物款 2 万元。
假定企业所得税法对上述客户奖励积分计划交易的处理与企业会计准则相同。
（2）2021 年 1 月 1 日，为激励高管人员，甲公司通过定向发行的方式以每股 5 元的价格向 20 名高管人员每人授予 50 万股限制性股票（每股面值为 1 元），发行价款 5 000 万元已于当日收存银行，并办理完成限制性股票的股权过户登记手续。根据限制性股票激励计划，被授予限制性股票的高管人员从 2021 年 1 月 1 日起在甲公司需连续服务 5 年，其所授予的限制性股票才能够解除限售。如果这些高管人员在 5 年内离开甲公司，甲公司有权以授予价格每股 5元回购其被授予的限制性股票。2021 年年末，甲公司预计限制性股票限售的 5 年内高管人员离职的比例为 10%。2021 年 1 月 1 日和 2021 年 12 月 31 日，甲公司股票的市场价格分别为每股 20 元和每股 25 元。
根据企业所得税法规定，对于带有服务期限条件的股权激励计划，等待期内所确认的成本费用不得在税前扣除，待行权后，根据实际行权时的股票公允价值与激励对象实际支付的价格之间的差额允许税前扣除。甲公司以期末股票的市场价格估计未来因股份支付可在税前扣除的金额。
（3）2021 年 1 月 1 日，甲公司将 2020 年 12 月 31 日购入的一项房产直接对外出租，将该房产作为投资性房地产核算，采用成本模式进行后续计量。该房产的购入成本为 8 000 万元，预计使用寿命为 40 年，预计净残值为零。甲公司采用年限平均法计提折旧。
2022 年 1 月 1 日，甲公司将投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式。当日，该房产的公允价值为 8 500 万元。
假定企业所得税法规定，甲公司上述房产的折旧年限为 20 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提的折旧可在税前扣除。
（4）甲公司有 2 000 名职工，从 2021 年 1 月 1 日起实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每名职工每年可享受 10 个工作日的带薪休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过 1 年仍未使用的休假权利作废。职工离职时，甲公司对职工未使用的累积带薪休假不支付现金。职工休假时以后进先出为基础，即首先从当年可享受的休假权利中扣除，再从上年结转的带薪休假的余额中扣除。
2021 年，甲公司每名职工平均未使用的带薪休假为 4 天。2021 年 12 月 31 日，甲公司预计在 2022 年将有 1 800 名职工将享受不超过 10 天的带薪休假，另外 200 名职工每人平均享受 12 天的年休假，且这 200 名职工均为管理人员。甲公司管理人员平均每个工作日的工资为600 元。
假定企业所得税法对上述累积带薪缺勤制度的处理与企业会计准则相同。
其他资料：（1）甲公司按实现净利润的 10% 计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。（2）甲公司未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。（3）2021年年初，甲公司不存在暂时性差异，递延所得税资产和递延所得税负债的年初余额均为零。（4）本题不考虑除所得税以外的相关税费及其他因素。
① 2021 年 12 月：甲公司授予其客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务，并将交易价格（1 000 万元）按照商品和积分单独售价的相对比例进行分摊。
甲公司根据积分的兑换率计算其单独售价＝ 10×1×85% ＝ 8.5（万元），则分摊至商品的交易价格＝ 1 000÷（1 000 ＋ 8.5）×1 000 ＝ 991.57（万元）；分摊至积分的交易价格＝ 8.5÷（1 000 ＋ 8.5）×1 000 ＝ 1 000 － 991.57 ＝ 8.43（万元）。
由于商品在 2021 年 12 月已实现销售，商品的控制权已发生转移，故甲公司应确认收入991.57 万元；而积分是从次月开始，在会员客户购物时才可以实现其价值，甲公司未来承担着向客户转让商品的义务，应将其对应部分已收的金额确认为“合同负债”。相关会计分录如下：
借：银行存款 1 000
贷：主营业务收入 991 .57
合同负债 8 .43
② 2022 年 1 月：甲公司的会员客户在购物时使用了 2 万个积分，应以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入，金额＝ 8.43×2÷（10×85%）＝ 1.98（万元）。相关会计分录如下：
借：合同负债 1 .98
贷：主营业务收入 1 .98
甲公司授予高管的限制性股票属于以权益结算的股份支付，应按照授予日权益工具的公允价值确认相关的成本费用和资本公积，不确认其后续的公允价值变动。相关金额及会计分录如下：
① 2021 年 1 月 1 日（授予日）：
借：银行存款 5 000
贷：股本 1 000
资本公积——股本溢价 4 000
同时，就回购义务确认负债：
借：库存股 5 000
贷：其他应付款——限制性股票回购义务 5 000
②授予日权益工具的公允价值＝授予日公司股票的市场价格－执行价格＝ 20 － 5 ＝ 15（元 / 股），则甲公司在 2021 年应确认管理费用和资本公积的金额＝ 20×（1 － 10%）×50×15×1÷5 ＝ 2 700（万元）。相关会计分录如下：
借：管理费用 2 700
贷：资本公积——其他资本公积 2 700
③ 2021 年年末，未来税法规定可以在税前扣除的金额＝（25 － 5）×20×（1 － 10%）×50 ＝ 18 000（万元），归属于本年的份额＝ 18 000÷5 ＝ 3 600（万元），则甲公司应确认“递延所得税资产”的金额＝ 3 600×25% ＝ 900（万元），计入所得税费用的金额＝ 2 700×25% ＝ 675（万元），剩余部分计入资本公积，金额为 225（900 － 675）万元。相关会计分录如下：
借：递延所得税资产 900
贷：所得税费用 675
资本公积——其他资本公积 225
【提示】股票的市场价格并不是权益工具（限制性股票）的公允价值，如果题目没有告诉权益工具的公允价值，则可以通过“授予日权益工具的公允价值＝授予日公司股票的市场价格－执行价格（限制性股票在授予日的购买价格）”计算。
① 2021 年 12 月 31 日，投资性房地产的账面价值＝ 8 000 － 8 000÷40 ＝ 7 800（万元），其计税基础＝ 8 000 － 8 000÷20 ＝ 7 600（万元）；故账面价值（7 800 万元）大于计税基础（7 600 万元），产生应纳税暂时性差异 200（7 800 － 7 600）万元，则甲公司应确认“递延所得税负债”的金额＝ 200×25% ＝ 50（万元）。相关会计分录如下：
借：其他业务成本 （8 000÷40）200
贷：投资性房地产累计折旧 200
借：所得税费用 50
贷：递延所得税负债 50
② 2022 年 1 月 1 日，投资性房地产后续计量模式由成本模式变更为公允价值模式，甲公司应作为会计政策变更处理，进行追溯调整，并将变更时公允价值（8 500 万元）与账面价值（7 800 万元）的差额调整期初留存收益。相关会计分录如下：
借：投资性房地产——成本 8 500
投资性房地产累计折旧 （8 000÷40）200
贷：投资性房地产 8 000
盈余公积 [（8 500 － 7 800）×10%]70
利润分配——未分配利润 [（8 500 － 7 800）×90%]630
此时，甲公司投资性房地产的账面价值变为 8 500 万元，计税基础仍为 7 600 万元，产生应纳税暂时性差异 900（8 500 － 7 600）万元，与去年年底相比，增加了 700（900 － 200）万元，故甲公司应增加递延所得税负债 175（700×25%）万元。相关会计分录如下：
借：盈余公积 （175×10%）17 .5
利润分配——未分配利润 （175×90%）157 .5
贷：递延所得税负债 175
2021 年 12 月 31 日，甲公司预计在 2022 年将有 1 800 名职工将享受不超过 10 天的带薪休假，则 2022 年这 1 800 名职工不会使用 2021 年剩余的休假，该休假会在 2022 年 12 月31 日作废，所以这 1 800 名职工的累积带薪缺勤无须在 2021 年年底予以确认；另外 200 名管理人员平均休假 12 天，按累积带薪缺勤制度的规定，将会使用 2021 年尚未休假的天数为 2（12 － 10）天，所以在 2021 年需对该累积带薪缺勤予以确认。
2021 年，甲公司因实行累积带薪制度应确认的应付职工薪酬金额＝（12 － 10）×200×600÷10 000 ＝ 24（万元）。相关会计分录如下：
借：管理费用 24
贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 24
（2021 改编）甲公司的产品销售政策规定，对初次购买其生产的产品的客户不提供价格折让，对于再次购买其生产的产品的客户，提供 1% 至 5% 的价格折让。2021 年至 2022 年甲公司发生的有关交易或事项如下：
（1）2021 年 7 月 10 日，甲公司与乙公司签订的商品购销合同约定，甲公司向乙公司销售 A 产品 500 件。甲公司应于 2021 年 12 月 10 日前交付，合同价格为每件 25 万元。乙公司于合同签订日预付合同价格的 20%。
2021 年 9 月 12 日，甲公司与乙公司对上述合同签订的补充协议约定，乙公司追加购买 A产品 200 件，追加购买 A 产品的合同价格为每件 24 万元，甲公司应于 2021 年 12 月 20 日前交付。乙公司于补充协议签订日预付合同价格的 20%。
甲公司对外销售 A 产品每件销售价格为 25 万元。
2021 年 12 月 10 日，乙公司收到 700 件 A 产品并验收合格入库，剩余款项（包括增值税）以银行存款支付。乙公司另以银行存款支付发生的运输费 200 万元，增值税税额 18 万元；发生运输保险费 20 万元，增值税税额 1.2 万元；发生入库前挑选整理费用 5 万元和入库后整理费用 3 万元。
（2）按照丙公司经营策略，丙公司拟采购一台大型机械设备。为此，丙公司通过招标，甲公司中标承接了丙公司该项目。
2021 年 10 月 30 日，甲公司与丙公司签订的大型机械设备采购合同约定，甲公司为丙公司生产一台大型机械设备并提供安装（假定该设备安装复杂，只能由甲公司提供），合同价格为 15 000 万元。甲公司应于 2022 年 9 月 30 日前交货。2021 年 11 月 5 日，甲公司与丙公司又签订的另一份合同约定，甲公司为丙公司建造的大型机械设备在交付丙公司后，需对大型机械设备进行重大修改以实现与丙公司现有若干设备的整合，合同价格为 3 000 万元。甲公司应于2022 年 11 月 30 日前完成对该设备的重大修改。上述两份合同的价格均反映了市场价格。
2021 年 11 月 10 日，甲公司与丙公司签订的一份服务合同约定，甲公司在未来 3 年内为丙公司上述设备进行维护，合同价为每年 800 万元。甲公司为其他公司提供类似服务的合同价格与该合同确定的价格相同。
设备及设备的安装、修改、整合工作按合同约定的时间完成，丙公司检验合格并于 2022年 12 月 1 日投入生产使用。
（3）甲公司研究开发一项新型环保技术，该技术用于其生产的产品可以大大减少碳排放量。该新型环保技术于 2022 年 7 月 1 日达到预定可使用状态，其中形成无形资产的成本为1 600 万元，2022 年直接计入当期损益的研发费用为 600 万元。当地政府为补贴甲公司成功研发形成的无形资产，2022 年 5 月 20 日向甲公司拨付 200 万元补助。
甲公司预计该新型环保技术形成的无形资产可使用 10 年，预计净残值为零，按直线法摊销。按企业所得税法规定，企业发生的研发费用加计扣除，研发费用直接计入当期损益的，按其实际发生费用加计 100% 在计算应纳税所得额时扣除；形成资产成本的，按实际发生成本加计 100% 的金额于 10 年、按直线法摊销的金额在计算应纳税所得额时扣除（不考虑净残值）。
其他资料：（1）甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。（2）上述合同均通过合同各方管理层批准，满足合同成立的条件。（3）甲公司销售商品适用的增值税税率为 13%，适用的所得税税率为 25%。（4）上述合同价格或销售价格均不含增值税税额。（5）除上述资料（3）外，甲公司发生的其他交易或事项的会计处理与所得税法规定相同。（6）甲公司对政府补助采用总额法进行会计处理，2022 年年初无形资产账面价值为零。（7）本题不考虑除增值税、企业所得税以外的其他相关税费及其他因素。
①甲公司与乙公司在原合同基础上签订补充协议，属于合同变更；会计处理方法：合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。
理由：该合同变更增加了 200 件 A 产品，售价每件 24 万元，并且新的售价 24 万元属于企业按照惯例向客户提供折扣而进行调整的结果，能够体现新增商品的单独售价。即合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，合同变更部分应作为一份单独的合同进行会计处理。
②确认收入的方法：按在某一时点履行的履约义务确认收入（即时点法），其中：甲公司应对原合同中的 500 件产品，每件确认 25 万元的销售收入；对新合同中的 200 件产品，每件确认 24 万元的销售收入。
确认收入的时点：应于交付商品即客户取得商品控制权时确认收入，即 2021 年 12 月10 日。
理由：甲公司销售 A 产品属于在某一时点履行的履约义务，应于交付商品即客户取得商品控制权时确认收入。
③甲公司会计分录：
2021 年 7 月 10 日：
借：银行存款 （25×500×20%）2 500
贷：合同负债 2 500
2021 年 9 月 12 日：
借：银行存款 （24×200×20%）960
贷：合同负债 960
2021 年 12 月 10 日：
借：银行存款 16 089
合同负债 （2 500 ＋ 960）3 460
贷：主营业务收入 （500×25 ＋ 200×24）17 300
应交税费——应交增值税（销项税额） （17 300×13%）2 249
乙公司购入 A 产品的成本总额＝ 500×25 ＋ 200×24 ＋ 200 ＋ 20 ＋ 5 ＝ 17 525（万元）；
单位成本＝ 17 525÷（500 ＋ 200）＝ 25.04（万元 / 件）。
①甲公司与丙公司分别签订的第一份采购大型机械设备并安装合同、第二份对大型机械设备的重大修改合同，应当合并为一个合同。
理由：甲公司与丙公司虽然分别签订了两份合同，但该两份合同基于同一商业目的而订立，并构成一揽子交易（或两份合同形成单项履约义务）。
②该合并后的合同包含一项履约义务，即为丙公司提供大型机械设备并进行重大修改。
理由：甲公司向丙公司转让大型机械设备并提供安装的承诺，与后续重大修改的承诺之间不可明确区分。
③甲公司与丙公司签订的服务合同为一份单独的合同。
④甲公司与丙公司签订的第三份服务合同，存在一项履约义务，即为丙公司提供设备后续的维护服务。
理由：甲公司在未来 3 年内为丙公司的设备进行维护，合同价格反映了市场价格，故该合同存在提供维护服务一项履约义务。
① 2022 年 7 月 1 日，无形资产的账面价值与计税基础不一致形成的暂时性差异，不需要确认递延所得税资产。
理由：因该项无形资产的确认不是产生于企业合并，同时在其初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，相关的暂时性差异不确认递延所得税。
② 2022 年 12 月 31 日， 无 形 资 产 的 账 面 价 值 ＝ 1 600 － 1 600÷10×6/12 ＝ 1 520（万元），计税基础＝ 1 600×（1 ＋ 100%）－ 1 600×（1 ＋ 100%）÷10×6/12 ＝ 3 040（万元）。
③当地政府拨付甲公司的补助款应作为政府补助，且属于与资产相关的政府补助，并且甲公司按照总额法核算，故该政府补助应于收到时先计入递延收益，然后在资产达到预定可使用状态后，在资产摊销的期间内分摊计入当期损益（其他收益）。因此，该政府补助计入 2022年度利润总额的金额＝ 200÷10×6/12 ＝ 10（万元）。
（2020 改编）甲公司为增值税一般纳税人，销售货物适用的增值税税率为 13%，适用的企业所得税税率为 25%。2022 年，甲公司发生的相关交易或事项如下：
（1）2 月 20 日，甲公司与子公司（乙公司）签订销售合同，向其销售 100 件 A 产品，每件 A 产品的销售价格、生产成本分别为 20 万元、12 万元。甲公司于 3 月 25 日发出 A 产品，并开出了增值税专用发票。根据销售合同的约定，如果甲公司销售的 A 产品存在质量问题，乙公司可在 1 年内退货。甲公司根据历史经验，估计该批 A 产品的退货率为 8%。乙公司于 3月 28 日收到所购 A 产品并验收入库，当日通过银行转账支付上述货款。
（2）3 月 15 日，因存在质量问题，甲公司收到丙公司退回的 10 件 A 产品，同时收到税务部门开具的红字增值税专用发票，甲公司通过银行转账退回了相关款项。该退回的 A 产品是甲公司 2021 年出售给丙公司 200 件 A 产品中的其中一部分，销售价格为 19 万元 / 件，生产成本为 12 万元 / 件。2021 年年末，甲公司估计该批 A 产品的退货率为 8%。2022 年 3 月 15日，该批产品的退货期已满，除上述 10 件 A 产品退货外，无其他退货情况。
（3）5 月 30 日，甲公司与丁公司签订销售合同，向丁公司销售 500 件 B 产品。根据销售合同的约定，甲公司应于 11 月 20 日前向丁公司交付 B 产品，销售价格总额为 9 800 万元。如果该批产品在 1 年之内发生质量问题，甲公司负责免费维修；但如因丁公司保管不善或使用不当造成的损坏，甲公司则不提供免费维修服务。B 产品质保期满后，甲公司仍可以为该批产品提供未来 3 年的维修服务，但丁公司需另外支付维修服务费用 300 万元。11 月 5 日，甲公司按照合同约定发出 B 产品，开具增值税专用发票，并收取货款。
（4）2022 年年末，甲公司本年销售给乙公司的 A 产品尚未发生退货，甲公司重新评估 A产品的退货率为 5%。乙公司本年从甲公司购入的 A 产品对外销售 50%，其余形成存货。
（5）2022 年年末，甲公司出租给乙公司办公楼的公允价值为 3 300 万元。该出租办公楼系甲公司从 2021 年 6 月 30 日起出租给乙公司以供其办公使用。租赁期开始日，该办公楼的账面原价为 2 500 万元，采用年限平均法计提折旧，预计使用 50 年，预计净残值为零，截至租赁期开始日已计提折旧 500 万元，未计提减值准备。根据租赁合同的约定，该办公楼租赁期为5 年，每年租金为 100 万元。
甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。上述出租办公楼于 2021 年 6 月30 日的公允价值为 2 800 万元，2021 年 12 月 31 日的公允价值为 3 000 万元。
其他有关资料：（1）上述销售价格均不含增值税税额。（2）投资性房地产持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，以取得成本按期计提的折旧（与按转换为投资性房地产前会计上计提的折旧金额相同）可从应纳税所得额中扣除；存货按取得时的成本确定其计税基础；企业销售的商品在实际发生退货时可予以税前扣除；除以上所述外，甲公司其他交易或事项的会计处理与税法规定的税务处理不存在差异。（3）甲公司预计未来年度有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。（4）乙公司适用的企业所得税税率为 25%。（5）本题不考虑除增值税和企业所得税以外的税费及其他因素。
① 2022 年 3 月 25 日，甲公司发出 A 产品并开出了增值税专用发票，但乙公司尚未验收，产品的控制权没有发生转移，不确认收入，相关的销项税额应确认为“合同资产”。相关会计分录如下：
借：发出商品 （100×12）1 200
贷：库存商品 1 200
借：合同资产 （100×20×13%）260
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 260
② 2022 年 3 月 28 日，乙公司将 A 产品验收入库，相关产品的控制权已发生转移，甲公司应按照预期有权收取的对价金额确认收入，按照预期因销售退回而将退还的金额确认负债。同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产（应收退货成本），按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。相关会计分录如下：
借：银行存款 [100×20×（1 ＋ 13%）]2 260
贷：主营业务收入 [100×20×（1 － 8%）]1 840
合同资产 260
预计负债——应付退货款 （100×20×8%）160
借：主营业务成本 [100×12×（1 － 8%）]1 104
应收退货成本 （100×12×8%）96
贷：发出商品 1 200
借：递延所得税资产 （160×25%）40
贷：递延所得税负债 （96×25%）24
所得税费用 16
【提示】由于甲公司发出 A 产品与乙公司将 A 产品验收入库的时间间隔较短且在同一个月，上述①②的分录可以直接合并为以下分录：
借：银行存款 [100×20×（1 ＋ 13%）]2 260
贷：主营业务收入 [100×20×（1 － 8%）]1 840
应交税费——应交增值税（销项税额） （100×20×13%）260
预计负债——应付退货款 （100×20×8%）160
借：主营业务成本 [100×12×（1 － 8%）]1 104
应收退货成本 （100×12×8%）96
贷：库存商品 （100×12）1 200
借：递延所得税资产 （160×25%）40
贷：递延所得税负债 （96×25%）24
所得税费用 16
2022 年 3 月 15 日，甲公司销售给丙公司 A 产品的退货期已满，原预计可能退回的A 产品为 16（200×8%）件，实际收到退回的 A 产品为 10 件，差额的 6 件应确认收入并结转成本。相关会计分录如下：
①确认收入的 6 件 A 产品：
借：预计负债——应付退货款 （6×19）114
贷：主营业务收入 114
借：主营业务成本 72
贷：应收退货成本 （6×12）72
借：所得税费用 10 .5
递延所得税负债 （72×25%）18
贷：递延所得税资产 （114×25%）28 .5
②收到退回的 10 件 A 产品：
借：预计负债——应付退货款 （10×19）190
应交税费——应交增值税（销项税额） （10×19×13%）24 .7
贷：银行存款 [10×19×（1 ＋ 13%）]214 .7
借：库存商品 （10×12）120
贷：应收退货成本 （10×12）120
借：所得税费用 17 .5
递延所得税负债 （120×25%）30
贷：递延所得税资产 （190×25%）47 .5
【提示】上述确认收入的 6 件 A 产品和收到退回的 10 件 A 产品（即①②）的会计处理可以合并为以下两个会计分录：
借：库存商品 （10×12）120
主营业务成本 （6×12）72
应交税费——应交增值税（销项税额） （10×19×13%）24 .7
预计负债——应付退货款 （200×19×8%）304
贷：应收退货成本 （200×12×8%）192
主营业务收入 （6×19）114
银行存款 [10×19×（1 ＋ 13%）]214 .7
借：所得税费用 28
递延所得税负债 （200×12×8%×25%）48
贷：递延所得税资产 （200×19×8%×25%）76
①甲公司销售 B 产品合同附有的单项履约义务有两项：一是“销售 B 产品 500 件，并提供质保期内除客户保管不善或使用不当以外的维修服务”；二是“质保期满后所提供的 3 年产品维修服务”。
理由：该合同中的两项履约义务均可明确单独区分，并按合同约定各自单独履行履约义务。
②销售 B 产品应当分摊的合同价格＝（9 800 ＋ 300）×9 800÷（9 800 ＋ 300）＝ 9 800（万元）；质保期满后所提供的 3 年产品维修服务应分摊的合同价格＝（9 800 ＋ 300）×300÷（9 800 ＋ 300）＝ 300（万元）。
③甲公司销售 B 产品在质保期内提供的维修服务应按照或有事项准则进行会计处理，即确认“预计负债”，并计入当期“主营业务成本”；保质期内，在实际发生维修费时，应冲减“预计负债”。
质保期满后所提供的 3 年产品维修服务应当与销售 B 产品分别作为单项履约义务，按照收入准则进行会计处理，即按照各自单独售价分摊合同价格，并将分摊至保质期以后所提供的维修服务部分确认为“合同负债”，在以后提供服务的期间内确认为收入。
2022 年年末，甲公司重新评估 A 产品的退货率（5%）小于当初销售产品时估计的退货率（8%），应将差额的 3% 调整确认为收入并结转成本。相关会计分录如下：
借：预计负债 （100×20×3%）60
贷：主营业务收入 60
借：主营业务成本 （100×12×3%）36
贷：应收退货成本 36
借：所得税费用 6
递延所得税负债 （36×25%）9
贷：递延所得税资产 （60×25%）15
①与存货有关内部交易的调整抵销分录如下：
借：营业收入 （100×20×95% 或 1 840 ＋ 60）1 900
其他流动负债——预计负债 （100×20×5% 或 160 － 60）100
贷：营业成本 2 000
借：营业成本 460
贷：存货 [100×（20 － 12）×50% 或（2 000 － 1 200）×50%]400
其他流动资产——应收退货成本 （100×12×5% 或 96 － 36）60
【提示】营业成本是倒挤出来的。
对于其他流动负债——预计负债应冲回的递延所得税：
借：所得税费用 25
贷：递延所得税资产 （100×25%）25
对于存货应确认的递延所得税：
借：递延所得税资产 （400×25%）100
贷：所得税费用 100
对于其他流动资产——应收退货成本应冲回的递延所得税：
借：递延所得税负债 （60×25%）15
贷：所得税费用 15
②与投资性房地产有关的调整抵销分录如下：
借：固定资产 2 000
其他综合收益 [2 800 －（2 500 － 500）]800
贷：投资性房地产 2 800
借：递延所得税负债 （800×25%）200
贷：其他综合收益 200
借：年初未分配利润 （3 000 － 2 800）200
贷：投资性房地产 200
借：公允价值变动收益 （3 300 － 3 000）300
贷：投资性房地产 300
借：年初未分配利润 （2 500÷50×6/12）25
管理费用 （2 500÷50）50
贷：固定资产——累计折旧 75
借：递延所得税负债 （200×25% ＋ 300×25% ＋ 75×25%）143 .75
贷：年初未分配利润 （200×25% ＋ 25×25%）56 .25
所得税费用 （300×25% ＋ 50×25%）87 .5
借：营业收入 100
贷：管理费用 100
（2017 改编）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2021 年、2022 年发生的有关交易或事项如下：
（1）2021 年 2 月 10 日，甲公司自公开市场以 6.8 元 / 股购入乙公司股票 2 000 万股，占乙公司发行在外股份数量的 4%，取得股票过程中另支付相关税费等 40 万元。甲公司在取得该部分股份后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事及管理人员的权利。甲公司未将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（2）2021 年 6 月 30 日，甲公司以 4 800 万元取得丙公司 20% 股权。当日，交易各方办理完成了股权变更登记手续，丙公司可辨认净资产公允价值为 28 000 万元，其中除一项土地使用权的公允价值为 2 400 万元、账面价值为 1 200 万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。该土地使用权未来仍可使用 10 年，丙公司采用直线法摊销，预计净残值为零（假定相关摊销计入损益）。当日，根据丙公司章程规定，甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经营决策。
（3）2021 年 12 月 31 日，乙公司股票的收盘价为 8 元 / 股。
（4）2022 年 6 月 30 日，甲公司自公开市场进一步购买乙公司股票 20 000 万股（占乙公司发行在外普通股的 40%），购买价格为 8.5 元 / 股，支付相关税费 400 万元。当日，有关股份变更登记手续办理完成，乙公司可辨认净资产公允价值为 400 000 万元。购入上述股份后，甲公司立即对乙公司董事会进行改选，改选后董事会由 7 名董事组成，其中甲公司派出 4 名成员。乙公司章程规定，除公司合并、分立等事项应由董事会三分之二成员通过外，其他财务和生产经营决策由董事会二分之一以上（含二分之一）成员通过后实施。
（5）2022 年，甲公司与乙公司、丙公司发生的交易或事项如下：
7 月 20 日，甲公司将其生产的一台设备销售给丙公司，该设备在甲公司的成本为 600 万元，销售给丙公司的售价为 900 万元，有关款项已通过银行存款收取。丙公司将取得的设备作为存货，至 2022 年年末，尚未对外销售。
8 月 30 日，甲公司自乙公司购进一批产品，该批产品在乙公司的成本为 800 万元，甲公司的购买价格为 1 100 万元，相关价款至 2022 年 12 月 31 日尚未支付。甲公司已将其中的30% 对集团外销售。乙公司对 1 年以内应收账款（含应收关联方款项）按余额 5% 计提坏账准备。
（6）丙公司 2022 年实现净利润 4 000 万元，2021 年年末持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产在 2022 年数量未发生变化，年末公允价值下跌 400 万元，该金融资产未发生预期信用损失。
其他有关资料：（1）甲、乙、丙公司在交易前不存在任何关联方关系；（2）本题中不考虑所得税等相关税费以及其他影响因素。
①甲公司取得乙公司 4% 股份应当划分以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
理由：甲公司在取得该部分股份后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事及管理人员的权利，对乙公司不能形成控制或共同控制，也不具有重大影响；且甲公司未将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，所以，应将该股份划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
②甲公司 2021 年取得和持有乙公司股份相关的会计分录：
2021 年 2 月 10 日：
借：交易性金融资产——成本 （6.8×2 000）13 600
投资收益 40
贷：银行存款 13 640
2021 年 12 月 31 日：
借：交易性金融资产——公允价值变动 （8×2 000 － 6.8×2 000）2 400
贷：公允价值变动损益 2 400
③甲公司取得丙公司 20% 股权应当确认为长期股权投资，并采用权益法进行后续计量。
理由：2021 年 6 月 30 日，甲公司取得丙公司 20% 股权，根据丙公司章程规定，甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经营决策，能够对丙公司施加重大影响。
④甲公司 2021 年与取得丙公司股权相关的会计分录：
借：长期股权投资——投资成本 4 800
贷：银行存款 4 800
借：长期股权投资——投资成本 （28 000×20% － 4 800）800
贷：营业外收入 800
①甲公司对乙公司企业合并的类型属于非同一控制下的企业合并。
理由：交易各方在交易前不存在任何关联方关系，不存在交易事项前后均能对交易各方实施控制的最终控制方。
②购买日为 2022 年 6 月 30 日。
理由：2022 年 6 月 30 日，购入上述股份后，甲公司立即对乙公司董事会进行改选，改选后董事会由 7 名董事组成，其中甲公司派出 4 名成员。乙公司章程规定，除公司合并、分立等事项应由董事会三分之二成员通过外，其他财务和生产经营决策由董事会二分之一以上（含二分之一）成员通过后实施，即能够主导乙公司的财务和生产经营决策。
③合并成本＝ 20 000×8.5 ＋ 2 000×8.5 ＝ 187 000（万元）。
④合并商誉＝ 187 000 － 400 000×（40% ＋ 4%）＝ 11 000（万元）。
①甲公司 2022 年度合并利润表中应当确认的投资收益＝原持有乙公司 4% 股权确认的投资收益＋持有丙公司股权权益法确认的投资收益＝（8.5 － 8）×2 000 ＋ [4 000 －（2 400－ 1 200）÷10]×20% ＝ 1 776（万元）。
②丙公司调整后的净利润＝ 4 000 －（2 400 － 1 200）÷10 －（900 － 600）＝ 3 580（万元），甲公司个别报表中确认的投资收益＝ 3 580×20% ＝ 716（万元）。
相关分录如下：
借：长期股权投资——损益调整 716
贷：投资收益 716
借：其他综合收益 （400×20%）80
贷：长期股权投资——其他综合收益 80
①甲公司与丙公司未实现内部交易损益相关的调整或抵销分录：
借：营业收入 （900×20%）180
贷：营业成本 （600×20%）120
投资收益 60
②甲公司与乙公司未实现内部交易损益相关的调整或抵销分录：
借：营业收入 1 100
贷：营业成本 890
存货 [（1 100 － 800）×（1 － 30%）]210
借：少数股东权益 （210×56%）117 .6
贷：少数股东损益 117 .6
【提示】甲公司为母公司，乙公司为子公司，子公司销售给甲公司，属于逆流交易，未实现的内部交易损益少数股东应承担 117.6（210×56%）万元，在合并报表中体现为减少少数股东损益 117.6 万元，减少少数股东权益 117.6 万元。
借：应付账款 1 100
贷：应收账款 1 100
借：应收账款 （1 100×5%）55
贷：信用减值损失 55
借：少数股东损益 （55×56%）30 .8
贷：少数股东权益 30 .8
【提示】甲公司至年末货款尚未支付，乙公司根据应收账款管理方案计提了 5% 的信用减值损失，在合并报表层面，内部应收应付并不存在，应予以抵销，乙公司计提的减值损失也不应计提，也予以抵销；乙公司计提的减值损失予以抵销后，乙公司个别报表中当期损益会增加，增加的这部分少数股东享有对应的份额，在合并报表中应增加少数股东损益，同时增加少数股东权益。
（2016 改编）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）为一家从事贵金属进口、加工生产及相关产品销售的企业，其 2022 年发生了下列交易或事项：
（1）为促进产品销售，甲公司于 2022 年推出贵金属产品以旧换新业务。甲公司在销售所生产的黄金饰品时，承诺客户在购买后任一时点，若购买的黄金饰品不存在不可修复的瑕疵，可按其原购买价格换取甲公司在售的其他黄金饰品。具体为：所换取新的黄金饰品价格低于原已售饰品价格的，差额不予退还；所换取新的黄金饰品价格高于原已售饰品价格的，客户补付差额。
2022 年，甲公司共计销售上述承诺范围内的黄金饰品 2 300 件，收取价款 4 650 万元（已存入银行），相关产品成本为 3 700 万元。
该以旧换新政策系甲公司 2022 年首次推向市场，以前年度没有类似的销售政策。假定黄金的市场价格处于上升通道，根据有关预测数据，未来期间黄金价格会持续保持小幅上升趋势。
（2）为了进一步树立公司产品的品牌形象，甲公司 2022 年聘请专业设计机构为本公司品牌设计了卡通形象摆件，并自市场上订制后发放给经销商供展示使用。为此，甲公司支付设计机构 200 万元设计费；同时订制黄金卡通形象摆件 200 件，订制价为每件 3.5 万元，款项已通过银行转账支付。2022 年 11 月，甲公司收到所订制的摆件并派发给经销商。
甲公司在将订制的品牌卡通形象摆件发放给主要经销商供其摆放宣传后，按照双方约定，后续不论经销商是否退出，均不要求返还。
（3）按照国家有关部门要求，2022 年甲公司代国家进口某贵金属 100 吨，每吨进口价为1 200 万元，同时按照国家规定将有关进口贵金属按照进口价格的 80% 出售给政府指定的下游企业，收取货款 96 000 万元。
2022 年年末，甲公司收到国家有关部门按照上述进口商品的进销差价支付的补偿款24 000 万元。
（4）2022 年 1 月 2 日，甲公司股东大会通过向高管人员授予限制性股票的方案。方案规定：30 名高管人员每人以每股 5 元的价格购买甲公司 10 万股普通股，自方案通过之日起，高管人员在甲公司服务满 3 年且 3 年内公司净资产收益率平均达到 15% 或以上，3 年期满即有权利拥有相关股票。服务期未满或未达到业绩条件的，3 年期满后，甲公司将以每股 5 元的价格回购有关高管人员持有的股票。3 年等待期内，高管人员不享有相关股份的股东权力。
2022 年 1 月 2 日，甲公司普通股的市场价格为每股 10 元；当日，被授予股份的高管人员向甲公司支付价款并登记为相关股票的持有人。
2022 年，该计划涉及的 30 名高管人员中没有人离开甲公司，且预计未来期间不会有高管人员离开。甲公司 2022 年的净资产收益率为 18%，预计未来期间仍有上升空间，在 3 年期间内平均净资产收益率达到 20% 的可能性较大。
本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。
事项（1）：
①甲公司应当确认所售产品的收入并结转有关成本。
理由：对于以旧换新业务，甲公司应分析是否向客户提供额外购买选择权且该权利是否构成单项履约义务，考虑到有关价款已取得、未来黄金价格在上涨的趋势下，发生以旧换新的比率相对较小；同时有关销售政策规定：所换取新的黄金饰品价格低于原已售饰品价格的，差额不予退还，所换取新的黄金饰品价格高于原已售饰品价格的，客户补付差额；故未向客户提供额外购买选择权，已确认的交易价格极可能不会发生重大转回。因此，商品的控制权已经转移，满足收入的确认条件，甲公司应该确认收入并结转成本。
②相关会计分录如下：
借：银行存款 4 650
贷：主营业务收入 4 650
借：主营业务成本 3 700
贷：库存商品 3 700
事项（2）：
①甲公司对于品牌形象设计费及卡通摆件订制费应当作为期间费用（销售费用）核算。
理由：对于发放给经销商的黄金卡通形象摆件和设计费，因其主要目的在于推广公司品牌，且无法证明未来期间可能带来经济利益流入，也不会自经销商收回，所以不符合资产的定义，应作为当期销售费用核算。
②相关会计分录如下：
支付设计费时：
借：销售费用 200
贷：银行存款 200
支付订制黄金卡通形象摆件款项时：
借：预付账款 700
贷：银行存款 （200×3.5）700
收到摆件并派发给经销商时：
借：销售费用 700
贷：预付账款 700
事项（3）：
①甲公司一方面应确认进口商品的收入并结转成本，同时对于自国家有关部门取得的24 000 万元补偿款应确认为营业收入。
理由：甲公司自国家有关部门取得的补偿款并非属于政府向公司单方面的经济资源流入，其本质上是国家代下游客户向甲公司支付的购货款，即最终受益的是下游客户，甲公司并没有直接从政府取得无偿的补助，故不属于政府补助；同时，该补助与企业销售商品活动密切相关，且构成企业销售商品对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定进行会计处理。
②相关会计分录如下：
进口商品时：
借：库存商品 120 000
贷：银行存款 120 000
商品控制权转移时：
借：银行存款 96 000
其他应收款 24 000
贷：主营业务收入 120 000
借：主营业务成本 120 000
贷：库存商品 120 000
收到国家有关部门的补偿款时：
借：银行存款 24 000
贷：其他应收款 24 000
事项（4）：
①甲公司所授予高管的限制性股票应作为权益结算的股份支付进行会计处理，授予日应就回购义务确认为负债（其他应付款），同时在等待期内按照授予日权益工具的公允价值确认相关的成本费用和资本公积。
理由：甲公司授予高管的限制性股票属于以权益结算的股份支付；对于取得的限制性股票，因未来期间在没有达到行权条件时甲公司将以原价回购，不符合权益工具的定义，应作为金融负债（其他应付款）；同时，授予日有关限制性股票的市场价格高于高管实际支付的价格，其差额在未来 3 年内应作为股份支付费用计入相关期间损益。
②相关会计分录如下：
2022 年 1 月 2 日：
借：银行存款 （30×10×5）1 500
贷：股本 300
资本公积——股本溢价 1 200
同时，就回购义务确认负债：
借：库存股 1 500
贷：其他应付款——限制性股票回购义务 1 500
2022 年 12 月 31 日：
借：管理费用 500
贷：资本公积——其他资本公积 [30×10×（10 － 5）÷3]500
【提示】股票的市场价格并不是权益工具（限制性股票）的公允价值，如果题目没有告诉权益工具的公允价值，则可以通过“授予日权益工具的公允价值＝授予日公司股票的市场价格－执行价格（限制性股票在授予日的购买价格）”计算。
