根据资料（1），判断甲公司与乙公司在原合同基础上签订的补充协议是否属于合同变更，说明会计处理方法，并阐述理由；判断甲公司确认销售 A 产品收入的方法、时点，并说明理由；编制与出售 A 产品相关的会计分录。
根据资料（1），计算乙公司购入 A 产品的成本总额和单位成本。
根据资料（2），判断甲公司与丙公司分别签订的三份合同是否应当合并，并说明理由；合同合并后，判断每份合同有几项履约义务，并说明理由；如合同不合并，判断每份合同有几项履约义务。
根据资料（3），判断甲公司研发新型环保技术形成的无形资产于 2022 年 7 月 1 日的账面价值与计税基础的差异是否应确认递延所得税资产或递延所得税负债，并说明理由；计算该无形资产于 2022 年 12 月 31 日的账面价值和计税基础；说明当地政府拨付甲公司的补助款的会计处理方法，并计算应计入 2022 年度利润总额的金额。
①甲公司与乙公司在原合同基础上签订补充协议，属于合同变更；会计处理方法：合同变更作为一份单独的合同进行会计处理。
理由：该合同变更增加了 200 件 A 产品，售价每件 24 万元，并且新的售价 24 万元属于企业按照惯例向客户提供折扣而进行调整的结果，能够体现新增商品的单独售价。即合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，合同变更部分应作为一份单独的合同进行会计处理。
②确认收入的方法：按在某一时点履行的履约义务确认收入（即时点法），其中：甲公司应对原合同中的 500 件产品，每件确认 25 万元的销售收入；对新合同中的 200 件产品，每件确认 24 万元的销售收入。
确认收入的时点：应于交付商品即客户取得商品控制权时确认收入，即 2021 年 12 月10 日。
理由：甲公司销售 A 产品属于在某一时点履行的履约义务，应于交付商品即客户取得商品控制权时确认收入。
③甲公司会计分录：
2021 年 7 月 10 日：
借：银行存款 （25×500×20%）2 500
贷：合同负债 2 500
2021 年 9 月 12 日：
借：银行存款 （24×200×20%）960
贷：合同负债 960
2021 年 12 月 10 日：
借：银行存款 16 089
合同负债 （2 500 ＋ 960）3 460
贷：主营业务收入 （500×25 ＋ 200×24）17 300
应交税费——应交增值税（销项税额） （17 300×13%）2 249
乙公司购入 A 产品的成本总额＝ 500×25 ＋ 200×24 ＋ 200 ＋ 20 ＋ 5 ＝ 17 525（万元）；
单位成本＝ 17 525÷（500 ＋ 200）＝ 25.04（万元 / 件）。
①甲公司与丙公司分别签订的第一份采购大型机械设备并安装合同、第二份对大型机械设备的重大修改合同，应当合并为一个合同。
理由：甲公司与丙公司虽然分别签订了两份合同，但该两份合同基于同一商业目的而订立，并构成一揽子交易（或两份合同形成单项履约义务）。
②该合并后的合同包含一项履约义务，即为丙公司提供大型机械设备并进行重大修改。
理由：甲公司向丙公司转让大型机械设备并提供安装的承诺，与后续重大修改的承诺之间不可明确区分。
③甲公司与丙公司签订的服务合同为一份单独的合同。
④甲公司与丙公司签订的第三份服务合同，存在一项履约义务，即为丙公司提供设备后续的维护服务。
理由：甲公司在未来 3 年内为丙公司的设备进行维护，合同价格反映了市场价格，故该合同存在提供维护服务一项履约义务。
① 2022 年 7 月 1 日，无形资产的账面价值与计税基础不一致形成的暂时性差异，不需要确认递延所得税资产。
理由：因该项无形资产的确认不是产生于企业合并，同时在其初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，相关的暂时性差异不确认递延所得税。
② 2022 年 12 月 31 日， 无 形 资 产 的 账 面 价 值 ＝ 1 600 － 1 600÷10×6/12 ＝ 1 520（万元），计税基础＝ 1 600×（1 ＋ 100%）－ 1 600×（1 ＋ 100%）÷10×6/12 ＝ 3 040（万元）。
③当地政府拨付甲公司的补助款应作为政府补助，且属于与资产相关的政府补助，并且甲公司按照总额法核算，故该政府补助应于收到时先计入递延收益，然后在资产达到预定可使用状态后，在资产摊销的期间内分摊计入当期损益（其他收益）。因此，该政府补助计入 2022年度利润总额的金额＝ 200÷10×6/12 ＝ 10（万元）。
（2021 改编）甲公司 2020 年至 2022 年相关年度发生的交易或事项如下：
（1）2020 年 1 月 1 日，甲公司以发行 5 000 万股普通股为对价，从丙公司处购买其所持乙公司 60% 的股权，当日办理了股权过户登记手续。甲公司所发行股份的面值为每股 1 元，公允价值为每股 10 元。另外，甲公司以银行存款支付与乙公司股权评估相关的费用 150 万元。2020 年 1 月 1 日，乙公司净资产账面价值为 65 000 万元，其中，股本 25 000 万元，资本公积 5 000 万元，盈余公积 26 000 万元，未分配利润 9 000 万元；可辨认净资产的公允价值为80 000 万元。公允价值与账面价值的差额为一宗土地增值 15 000 万元，其他资产和负债的账面价值等于公允价值。该土地尚可使用 50 年，预计净残值为零，按直线法摊销。当日，甲公司对乙公司的董事会进行改选，改选后能够控制乙公司。
甲公司购买乙公司股权前，乙公司为甲公司的常年客户；除此之外，甲公司与丙公司、乙公司不存在其他关系。
（2）2020 年 6 月 25 日，甲公司出售其生产的设备给乙公司，销售价格为 2 500 万元，销售成本为 2 000 万元。乙公司将购买的设备作为管理用固定资产，并在 2020 年 6 月 28 日投入使用，该设备预计使用 10 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。截至 2020 年 12月 31 日，甲公司尚未收到款项，甲公司按应收款项余额的 5% 计提了坏账准备；该项应收款项于 2021 年 3 月 10 日收存银行。
（3）2020 年度，乙公司实现净利润 6 000 万元，持有的金融资产公允价值上升确认其他综合收益 1 000 万元。2020 年 12 月 31 日，按购买日乙公司净资产账面价值持续计算的净资产账面价值为 72 000 万元，其中股本 25 000 万元，资本公积 5 000 万元，其他综合收益 1 000 万元，盈余公积 26 600 万元，未分配利润 14 400 万元。
（4）2021 年度，乙公司实现净利润 5 000 万元，持有的金融资产公允价值上升确认其他综合收益 200 万元。甲公司在编制合并财务报表时，将乙公司作为一个资产组，2020 年年末进行减值测试时，没有发现该资产组存在减值。2021 年 12 月 31 日，甲公司对该资产组进行减值测试，减值测试的结果为：资产组的可收回金额为 92 000 万元，乙公司净资产账面价值为 77 200 万元。
（5）2022 年 1 月 1 日至 3 月 1 日，甲公司发生的交易或事项包括：1 月 20 日，甲公司于 2021 年 12 月销售的一批商品因其质量问题被客户退回；2 月 22 日，经批准发行公司债券8 500 万元；2 月 28 日，甲公司购买丁公司 80% 的股权并控制丁公司。假定上述交易或事项具有重要性。
其他资料：（1）甲公司按实现净利润的 10% 计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。（2）乙公司的各项资产和负债构成业务。（3）甲公司 2021 年度财务报告于 2022 年 3 月 15日经批准后报出。（4）本题不考虑相关税费及其他因素。
①甲公司以发行权益性证券为对价取得乙公司的股权，其投资成本应以所发行权益性证券的公允价值进行计量，即甲公司对乙公司的投资成本＝ 5 000×10 ＝ 50 000（万元）。
②甲公司以发行权益性证券为对价取得乙公司 60% 的股权，形成非同一控制下的企业合并，所涉及的与股权评估直接相关的费用应计入当期损益（管理费用）。相关会计分录如下：
借：长期股权投资 50 000
贷：股本 5 000
资本公积——股本溢价 45 000
借：管理费用 150
贷：银行存款 150
③商誉＝投资成本－子公司可辨认净资产的公允价值 × 持股比例，则甲公司对乙公司投资产生的合并商誉金额＝ 50 000 － 80 000×60% ＝ 2 000（万元）。
2020 年 12 月 31 日：
①调整评估增值：
借：无形资产 15 000
贷：资本公积 15 000
②调整评估增值的后续变动（对无形资产进行摊销）：
借：管理费用 （15 000÷50）300
贷：无形资产——累计摊销 300
③乙公司调整后的净利润＝ 6 000 － 300 ＝ 5 700（万元），由此将甲公司长期股权投资由成本法转为权益法的相关会计分录如下：
借：长期股权投资 （5 700×60%）3 420
贷：投资收益 3 420
借：长期股权投资 （1 000×60%）600
贷：其他综合收益 600
④乙公司调整后的未分配利润（即年末未分配利润）＝ 9 000 ＋ 5 700 － 6 000×10%＝ 14 100（万元），由此将甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益相抵销：
借：股本 25 000
资本公积 （5 000 ＋ 15 000）20 000
其他综合收益 1 000
盈余公积 （26 000 ＋ 6 000×10%）26 600
未分配利润 14 100
商誉 2 000
贷：长期股权投资 （50 000 ＋ 3 420 ＋ 600）54 020
少数股东权益 [（25 000 ＋ 20 000 ＋ 1 000 ＋ 26 600 ＋ 14 100）×40%]34 680
【提示】2020 年 12 月 31 日，根据乙公司购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值＝ 80 000 ＋（6 000 － 300）＋ 1 000 ＝ 25 000 ＋ 20 000 ＋ 1 000 ＋ 26 600 ＋ 14 100＝ 86 700（万元）。
⑤将对子公司的投资收益与子公司当年的利润分配相抵销：
借：投资收益 （5 700×60%）3 420
少数股东损益 （5 700×40%）2 280
年初未分配利润 9 000
贷：提取盈余公积 （6 000×10%）600
年末未分配利润 14 100
⑥将母子公司之间的内部交易损益相抵销：
借：营业收入 2 500
贷：营业成本 2 000
固定资产——原价 500
借：固定资产——累计折旧 （500÷10×6/12）25
贷：管理费用 25
⑦将母子公司之间的债权债务相抵销：
借：应付账款 2 500
贷：应收账款 2 500
借：应收账款——坏账准备 （2 500×5%）125
贷：信用减值损失 125
合并第二年的合并财务报表中，需将第一年中的损益类科目替换为“年初未分配利润”。针对资料（2），与年初未分配利润相关的会计分录如下：
借：年初未分配利润 500
贷：固定资产——原价 500
借：固定资产——累计折旧 25
贷：年初未分配利润 25
借：应收账款——坏账准备 125
贷：年初未分配利润 125
【提示】与第（2）问答案中的⑥⑦相对应。
2021 年 12 月 31 日，根据乙公司购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值＝ 80 000 ＋（6 000 － 300）＋ 1 000 ＋（5 000 － 300）＋ 200 ＝ 86 700 ＋（5 000－ 300）＋ 200 ＝ 91 600（万元）。
乙公司的完全商誉＝ 2 000÷60% ＝ 3 333.33（万元）；
包含完全商誉的乙资产组的账面价值＝ 91 600 ＋ 3 333.33 ＝ 94 933.33（万元）；
则乙资产组的减值金额＝ 94 933.33 － 92 000 ＝ 2 933.33（万元）。
由于总的减值金额没有超过完全商誉，故甲公司应按相应的份额承担商誉的减值，则甲公司应计提的商誉减值金额＝ 2 933.33×60% ＝ 1 760（万元）。相关会计分录如下：
借：资产减值损失 1 760
贷：商誉——商誉减值准备 1 760
① 2022 年 1 月 20 日，甲公司因质量问题发生的退货属于资产负债表日后调整事项。相关会计处理如下：
甲公司资产负债表日后期间发生报告年度销售退回，应冲减报告年度确认的销售收入及销售成本，并将退回的商品作为库存商品入账。
② 2022 年 2 月 22 日，甲公司经过批准发行的债券属于资产负债表日后非调整事项。相关会计处理如下：
甲公司发行债券经过批准时不作账务处理，实际发行完成时作为当期正常业务处理，无需调整报告年度报表，但应当在报告年度的报表附注中进行披露。
③ 2022 年 2 月 28 日，甲公司购入丁公司股权属于资产负债表日后非调整事项。相关会计处理如下：
无需调整报告年度报表，但企业合并或者处置子公司的行为会影响股权结构、经营范围等方面，对企业未来的生产经营活动能产生重大影响，故甲公司应当在报告年度的报表附注中进行披露。
（2020 改编）2022 年，甲公司发生的相关交易或事项如下：
（1）1 月 1 日，甲公司以 2 500 万元从乙公司购入其发行的 3 年期资产管理计划的优先级A 类资产支持证券，该证券的年收益率为 5.5%。
该资产管理计划系乙公司将其所有的股权投资和应收款项作为基础资产履行的资产支持证券，该证券分为优先级 A 类、优先级 B 类和次级类三种。按照发行协议的约定，优先级 A 类和优先级 B 类按固定收益率每年初支付上一年的收益，到期偿还本金和最后一年的收益；基础资产中每年产生的现金流量，按优先级和次级顺序依次支付优先级 A 类、优先级 B 类和次级类持有者的收益。该资产管理计划到期时，基础资产所产生的现金流量按上述顺序依次偿付持有者的本金及最后一年的收益；如果基础资产产生的现金流量不足以支付所有持有者的本金及收益的，按上述顺序依次偿付。
（2）8 月 7 日，甲公司以 2 000 万元购入由某银行发行的两年期理财产品，预计年收益率为 6%。根据该银行理财产品合同的约定，将客户投资理财产品募集的资金投资于 3A 级公司债券、申购新股和购买国债。
（3）10 月 1 日，甲公司向特定的合格机构投资者按面值发行永续债 3 000 万元。根据募集说明书的约定，本次发行的永续债无期限，票面年利率为 4.8%，按年支付利息；5 年后甲公司可以赎回，如果不赎回，票面年利率将根据当时的基准利率上浮 1%，除非利息支付日前 12个月发生甲公司向普通股股东支付股利等强制付息事件，甲公司有权取消支付永续债当期的利息，且不构成违约，在支付约定的永续债当期利息前，甲公司不得向普通股股东分配股利；甲公司有权按照永续债票面金额加上当期已决议支付但尚未支付的永续债利息之和赎回本次发行的永续债，本次发行的永续债不设置投资者回售条款，也不设置强制转换为普通股的条款；甲公司清算时，永续债持有者的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，但在普通股股东之前。
甲公司根据相应的议事机制，能够自主决定普通股股利的支付。
（4）12 月 31 日，经董事会批准，甲公司与丙公司签订出售其所持丁公司 20% 股权的协议。协议约定，出售价格为 3 500 万元，甲公司应于 2023 年 4 月末前办理完成丁公司股权的产权转移手续。甲公司预计能够按照协议约定完成丁公司股权的出售，预计出售该股权发生的税费为 400 万元。
甲公司持有丁公司 30% 股权并对其具有重大影响。截至 2022 年 12 月 31 日，甲公司对丁公司股权投资的账面价值为 3 600 万元，其中投资成本为 2 400 万元，损益调整为 900 万元，其他综合收益为 300 万元。
本题不考虑税费及其他因素。
甲公司购入的优先级 A 类资产支持证券在初始确认时应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
理由：优先级 A 类资产支持证券产生的现金流量不满足合同现金流量特征条件，即该金融资产不满足基本借贷安排，特定日期产生的现金流量不满足仅为对本金及以未偿付本金为基础的利息的支付。
甲公司购入的银行理财产品在初始确认时应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
理由：甲公司购入的银行理财产品不全部满足基本借贷安排，特定日期产生的现金流量不全部满足仅为对本金及以未偿付本金为基础的利息的支付，即不满足合同现金流量特征的条件。
甲公司发行的永续债在初始确认时应当分类为权益工具。
理由：根据募集说明书的约定，本次发行的永续债无期限，5 年后甲公司可以赎回，如果不赎回，票面年利率将根据当时的基准利率上浮 1%，除非利息支付日前 12 个月发生甲公司向普通股股东支付股利等强制付息事件，甲公司有权取消支付永续债当期的利息，且不构成违约，在支付约定的永续债当期利息前，甲公司不得向普通股股东分配股利；甲公司有权按照永续债票面金额加上当期已决议支付但尚未支付的永续债利息之和赎回本次发行的永续债，本次发行的永续债不设置投资者回售条款，也不设置强制转换为普通股的条款；甲公司清算时，永续债持有者的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，但在普通股股东之前。甲公司根据相应的议事机制，能够自主决定普通股股利的支付。综上所述，甲公司能够无条件避免支付现金或其他金融资产的合同义务，所以应将该永续债分类为权益工具。
相关会计分录如下：
借：银行存款 3 000
贷：其他权益工具 3 000
①甲公司对拟出售的丁公司股权分类为持有待售资产，按其账面价值 2 400（3 600×20%÷30%）万元与公允价值减去处置费用后的净额 3 100 万元两者孰低计量。相关会计分录如下：
借：持有待售资产——长期股权投资 2 400
贷：长期股权投资——投资成本 （2 400×20%÷30%）1 600
——损益调整 （900×20%÷30%）600
——其他综合收益 （300×20%÷30%）200
②甲公司保留所持丁公司 10% 股权投资在完成出售 20% 股权前仍按权益法进行会计核算。
（2020 改编）甲公司为增值税一般纳税人，销售货物适用的增值税税率为 13%，适用的企业所得税税率为 25%。2022 年，甲公司发生的相关交易或事项如下：
（1）2 月 20 日，甲公司与子公司（乙公司）签订销售合同，向其销售 100 件 A 产品，每件 A 产品的销售价格、生产成本分别为 20 万元、12 万元。甲公司于 3 月 25 日发出 A 产品，并开出了增值税专用发票。根据销售合同的约定，如果甲公司销售的 A 产品存在质量问题，乙公司可在 1 年内退货。甲公司根据历史经验，估计该批 A 产品的退货率为 8%。乙公司于 3月 28 日收到所购 A 产品并验收入库，当日通过银行转账支付上述货款。
（2）3 月 15 日，因存在质量问题，甲公司收到丙公司退回的 10 件 A 产品，同时收到税务部门开具的红字增值税专用发票，甲公司通过银行转账退回了相关款项。该退回的 A 产品是甲公司 2021 年出售给丙公司 200 件 A 产品中的其中一部分，销售价格为 19 万元 / 件，生产成本为 12 万元 / 件。2021 年年末，甲公司估计该批 A 产品的退货率为 8%。2022 年 3 月 15日，该批产品的退货期已满，除上述 10 件 A 产品退货外，无其他退货情况。
（3）5 月 30 日，甲公司与丁公司签订销售合同，向丁公司销售 500 件 B 产品。根据销售合同的约定，甲公司应于 11 月 20 日前向丁公司交付 B 产品，销售价格总额为 9 800 万元。如果该批产品在 1 年之内发生质量问题，甲公司负责免费维修；但如因丁公司保管不善或使用不当造成的损坏，甲公司则不提供免费维修服务。B 产品质保期满后，甲公司仍可以为该批产品提供未来 3 年的维修服务，但丁公司需另外支付维修服务费用 300 万元。11 月 5 日，甲公司按照合同约定发出 B 产品，开具增值税专用发票，并收取货款。
（4）2022 年年末，甲公司本年销售给乙公司的 A 产品尚未发生退货，甲公司重新评估 A产品的退货率为 5%。乙公司本年从甲公司购入的 A 产品对外销售 50%，其余形成存货。
（5）2022 年年末，甲公司出租给乙公司办公楼的公允价值为 3 300 万元。该出租办公楼系甲公司从 2021 年 6 月 30 日起出租给乙公司以供其办公使用。租赁期开始日，该办公楼的账面原价为 2 500 万元，采用年限平均法计提折旧，预计使用 50 年，预计净残值为零，截至租赁期开始日已计提折旧 500 万元，未计提减值准备。根据租赁合同的约定，该办公楼租赁期为5 年，每年租金为 100 万元。
甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。上述出租办公楼于 2021 年 6 月30 日的公允价值为 2 800 万元，2021 年 12 月 31 日的公允价值为 3 000 万元。
其他有关资料：（1）上述销售价格均不含增值税税额。（2）投资性房地产持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，以取得成本按期计提的折旧（与按转换为投资性房地产前会计上计提的折旧金额相同）可从应纳税所得额中扣除；存货按取得时的成本确定其计税基础；企业销售的商品在实际发生退货时可予以税前扣除；除以上所述外，甲公司其他交易或事项的会计处理与税法规定的税务处理不存在差异。（3）甲公司预计未来年度有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。（4）乙公司适用的企业所得税税率为 25%。（5）本题不考虑除增值税和企业所得税以外的税费及其他因素。
① 2022 年 3 月 25 日，甲公司发出 A 产品并开出了增值税专用发票，但乙公司尚未验收，产品的控制权没有发生转移，不确认收入，相关的销项税额应确认为“合同资产”。相关会计分录如下：
借：发出商品 （100×12）1 200
贷：库存商品 1 200
借：合同资产 （100×20×13%）260
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 260
② 2022 年 3 月 28 日，乙公司将 A 产品验收入库，相关产品的控制权已发生转移，甲公司应按照预期有权收取的对价金额确认收入，按照预期因销售退回而将退还的金额确认负债。同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产（应收退货成本），按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。相关会计分录如下：
借：银行存款 [100×20×（1 ＋ 13%）]2 260
贷：主营业务收入 [100×20×（1 － 8%）]1 840
合同资产 260
预计负债——应付退货款 （100×20×8%）160
借：主营业务成本 [100×12×（1 － 8%）]1 104
应收退货成本 （100×12×8%）96
贷：发出商品 1 200
借：递延所得税资产 （160×25%）40
贷：递延所得税负债 （96×25%）24
所得税费用 16
【提示】由于甲公司发出 A 产品与乙公司将 A 产品验收入库的时间间隔较短且在同一个月，上述①②的分录可以直接合并为以下分录：
借：银行存款 [100×20×（1 ＋ 13%）]2 260
贷：主营业务收入 [100×20×（1 － 8%）]1 840
应交税费——应交增值税（销项税额） （100×20×13%）260
预计负债——应付退货款 （100×20×8%）160
借：主营业务成本 [100×12×（1 － 8%）]1 104
应收退货成本 （100×12×8%）96
贷：库存商品 （100×12）1 200
借：递延所得税资产 （160×25%）40
贷：递延所得税负债 （96×25%）24
所得税费用 16
2022 年 3 月 15 日，甲公司销售给丙公司 A 产品的退货期已满，原预计可能退回的A 产品为 16（200×8%）件，实际收到退回的 A 产品为 10 件，差额的 6 件应确认收入并结转成本。相关会计分录如下：
①确认收入的 6 件 A 产品：
借：预计负债——应付退货款 （6×19）114
贷：主营业务收入 114
借：主营业务成本 72
贷：应收退货成本 （6×12）72
借：所得税费用 10 .5
递延所得税负债 （72×25%）18
贷：递延所得税资产 （114×25%）28 .5
②收到退回的 10 件 A 产品：
借：预计负债——应付退货款 （10×19）190
应交税费——应交增值税（销项税额） （10×19×13%）24 .7
贷：银行存款 [10×19×（1 ＋ 13%）]214 .7
借：库存商品 （10×12）120
贷：应收退货成本 （10×12）120
借：所得税费用 17 .5
递延所得税负债 （120×25%）30
贷：递延所得税资产 （190×25%）47 .5
【提示】上述确认收入的 6 件 A 产品和收到退回的 10 件 A 产品（即①②）的会计处理可以合并为以下两个会计分录：
借：库存商品 （10×12）120
主营业务成本 （6×12）72
应交税费——应交增值税（销项税额） （10×19×13%）24 .7
预计负债——应付退货款 （200×19×8%）304
贷：应收退货成本 （200×12×8%）192
主营业务收入 （6×19）114
银行存款 [10×19×（1 ＋ 13%）]214 .7
借：所得税费用 28
递延所得税负债 （200×12×8%×25%）48
贷：递延所得税资产 （200×19×8%×25%）76
①甲公司销售 B 产品合同附有的单项履约义务有两项：一是“销售 B 产品 500 件，并提供质保期内除客户保管不善或使用不当以外的维修服务”；二是“质保期满后所提供的 3 年产品维修服务”。
理由：该合同中的两项履约义务均可明确单独区分，并按合同约定各自单独履行履约义务。
②销售 B 产品应当分摊的合同价格＝（9 800 ＋ 300）×9 800÷（9 800 ＋ 300）＝ 9 800（万元）；质保期满后所提供的 3 年产品维修服务应分摊的合同价格＝（9 800 ＋ 300）×300÷（9 800 ＋ 300）＝ 300（万元）。
③甲公司销售 B 产品在质保期内提供的维修服务应按照或有事项准则进行会计处理，即确认“预计负债”，并计入当期“主营业务成本”；保质期内，在实际发生维修费时，应冲减“预计负债”。
质保期满后所提供的 3 年产品维修服务应当与销售 B 产品分别作为单项履约义务，按照收入准则进行会计处理，即按照各自单独售价分摊合同价格，并将分摊至保质期以后所提供的维修服务部分确认为“合同负债”，在以后提供服务的期间内确认为收入。
2022 年年末，甲公司重新评估 A 产品的退货率（5%）小于当初销售产品时估计的退货率（8%），应将差额的 3% 调整确认为收入并结转成本。相关会计分录如下：
借：预计负债 （100×20×3%）60
贷：主营业务收入 60
借：主营业务成本 （100×12×3%）36
贷：应收退货成本 36
借：所得税费用 6
递延所得税负债 （36×25%）9
贷：递延所得税资产 （60×25%）15
①与存货有关内部交易的调整抵销分录如下：
借：营业收入 （100×20×95% 或 1 840 ＋ 60）1 900
其他流动负债——预计负债 （100×20×5% 或 160 － 60）100
贷：营业成本 2 000
借：营业成本 460
贷：存货 [100×（20 － 12）×50% 或（2 000 － 1 200）×50%]400
其他流动资产——应收退货成本 （100×12×5% 或 96 － 36）60
【提示】营业成本是倒挤出来的。
对于其他流动负债——预计负债应冲回的递延所得税：
借：所得税费用 25
贷：递延所得税资产 （100×25%）25
对于存货应确认的递延所得税：
借：递延所得税资产 （400×25%）100
贷：所得税费用 100
对于其他流动资产——应收退货成本应冲回的递延所得税：
借：递延所得税负债 （60×25%）15
贷：所得税费用 15
②与投资性房地产有关的调整抵销分录如下：
借：固定资产 2 000
其他综合收益 [2 800 －（2 500 － 500）]800
贷：投资性房地产 2 800
借：递延所得税负债 （800×25%）200
贷：其他综合收益 200
借：年初未分配利润 （3 000 － 2 800）200
贷：投资性房地产 200
借：公允价值变动收益 （3 300 － 3 000）300
贷：投资性房地产 300
借：年初未分配利润 （2 500÷50×6/12）25
管理费用 （2 500÷50）50
贷：固定资产——累计折旧 75
借：递延所得税负债 （200×25% ＋ 300×25% ＋ 75×25%）143 .75
贷：年初未分配利润 （200×25% ＋ 25×25%）56 .25
所得税费用 （300×25% ＋ 50×25%）87 .5
借：营业收入 100
贷：管理费用 100
（2019 改编）甲公司为制造业上市公司，适用的企业所得税税率为 25%。注册会计师在对甲公司 2022 年度财务报表进行审计时，对以下交易或事项的会计处理提出质疑：
（1）因国家对 A 产品实施限价政策，甲公司生产的 A 产品市场售价为 15 万元 / 件。根据国家相关政策，从 2022 年 1 月 1 日起，甲公司每销售 1 件 A 产品，当地政府部门将给予补助 10 万元。2022 年度，甲公司共销售 A 产品 1 120 件，收到政府给予的补助 13 600 万元。A产品的成本为 21 万元 / 件。
税法规定，企业自国家取得的资金除作为出资外，应计入取得当期应纳税所得额计算交纳企业所得税。甲公司将上述政府给予的补助计入 2022 年度应纳税所得额，计算并交纳企业所得税。
对于上述交易或事项，甲公司进行了以下会计处理：
借：银行存款 13 600
贷：递延收益 13 600
借：递延收益 11 200
贷：营业外收入 11 200
借：主营业务成本 23 520
贷：库存商品 23 520
借：银行存款 16 800
贷：主营业务收入 16 800
（2）2022 年度，甲公司进行内部研究开发活动共发生支出 800 万元，其中，费用化支出300 万元，资本化支出 500 万元，均以银行存款支付。研发活动所形成的无形资产至 2022 年12 月 31 日尚未达到预定用途。
税法规定，对于按照企业会计准则规定费用化的研发支出，计算当期应纳税所得额时加计100% 税前扣除；对于资本化的研发支出，其计税基础为资本化金额的 200%。
对于上述交易或事项。甲公司进行了以下会计处理：
借：研发支出——费用化支出 300
——资本化支出 500
贷：银行存款 800
借：递延所得税资产 125
贷：所得税费用 125
（3）2022 年 1 月 1 日，甲公司持有联营企业（乙公司）30% 股权，账面价值为 3 200 万元，其中投资成本 2 600 万元，损益调整 600 万元。2022 年 9 月 30 日，甲公司与市场独立第三方签订不可撤销协议，以 4 000 万元的价格出售对乙公司 30% 股权。至 2022 年 12 月 31日，上述股权出售尚未完成，甲公司预计将于 2023 年 6 月底前完成上述股权的出售。2022 年度，乙公司实现净利润 1 600 万元，其他综合收益增加 200 万元，其中，1 月 1 日至 9 月 30 日期间实现净利润 1 000 万元，其他综合收益增加 200 万元。
税法规定，资产按取得时的成本作为计税基础。
对于上述交易或事项，甲公司进行了以下会计处理：
借：长期股权投资 540
贷：投资收益 480
其他综合收益 60
（4）2022 年度，甲公司因销售 B 产品共收取合同价款 1 000 万元。在销售 B 产品时，甲公司向客户承诺，在销售 B 产品 2 年内，由于客户使用不当等原因造成 B 产品故障，甲公司免费提供维修服务。甲公司 2 年期维修服务可以单独作价出售，与本年度所售 B 产品相应的 2年期维修服务售价为 100 万元，预计维修服务成本为 80 万元。甲公司不附加产品免费维修服务情况下出售 B 产品的售价为 920 万元。上述已售 B 产品的成本为 700 万元。至 2022 年 12月 31 日，尚未有客户向甲公司提出免费维修服务的要求。
假定税法对上述交易或事项的处理与企业会计处理相同。
对于上述交易或事项，甲公司进行了以下会计处理：
借：银行存款 1 000
贷：主营业务收入 1 000
借：主营业务成本 700
贷：库存商品 700
借：主营业务成本 80
贷：预计负债 80
其他有关资料：（1）甲公司按实现净利润的 10% 计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。（2）甲公司未来年度能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。（3）2022 年年初，甲公司不存在递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额。（4）甲公司原取得对乙公司 30% 股权时，乙公司可辨认净资产公允价值与其账面价值相同。（5）本题不考虑除企业所得税外的其他税费及其他因素。
事项（1）会计处理不正确。
理由：甲公司按照规定的限制价格（限制价格低于成本价）出售产品，政府对其按销售数量给予补助，说明甲公司从政府取得的经济资源，与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业销售商品或提供服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定进行会计处理，故甲公司收到的补助款不适用政府补助准则。
更正分录如下：
借：递延收益 （13 600-11 200）2 400
贷：合同负债 2 400
借：营业外收入 11 200
贷：主营业务收入 11 200
借：递延所得税资产 [（13 600 － 11 200）×25%]600
贷：所得税费用 600
事项（2）会计处理不正确。
理由：企业内部研发活动发生的费用化支出，应于期末转入当期损益（管理费用）；此外，对于满足资本化条件的研发支出计税基础与账面价值形成的暂时性差异，由于该研发支出的确认不是产生于企业合并交易，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不应确认该暂时性差异产生的递延所得税影响。
更正分录如下：
借：所得税费用 125
贷：递延所得税资产 125
借：管理费用 300
贷：研发支出——费用化支出 300
事项（3）会计处理不正确。
理由：该项长期股权投资满足了划分为持有待售类别的条件，甲公司应将其划分为持有待售资产。按照长期股权投资和持有待售资产的相关规定，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算。同时，因该资产的账面价值与计税基础不一致而形成的暂时性差异，应确认递延所得税的相关影响。
更正分录如下：
借：投资收益 [（1 600 － 1 000）×30%]180
贷：长期股权投资 180
借：持有待售资产——长期股权投资 （3 200 ＋ 1 000×30% ＋ 200×30%）3 560
贷：长期股权投资——投资成本 2 600
——损益调整 （600 ＋ 1 000×30%）900
——其他综合收益 （200×30%）60
借：所得税费用 （900×25%）225
其他综合收益 （60×25%）15
贷：递延所得税负债 （960×25%）240
事项（4）会计处理不正确。
理由：对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务；企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务。甲公司提供 2 年期的维修服务，属于提供了一项单独的服务，应当作为单项履约义务进行会计处理，即甲公司需将合同价格（1 000 万元）按照产品与其维修服务单独售价的相对比例进行分摊，并将分摊至维修服务的部分确认为“合同负债”，在以后提供服务的期间内确认为收入。
更正分录如下：
借：主营业务收入 [1 000÷（920 ＋ 100）×100]98 .04
贷：合同负债 98 .04
借：预计负债 80
贷：主营业务成本 80
借：应交税费——应交所得税 [（98.04 － 80）×25%]4 .51
贷：所得税费用 4 .51
（2016 改编）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）为一家从事贵金属进口、加工生产及相关产品销售的企业，其 2022 年发生了下列交易或事项：
（1）为促进产品销售，甲公司于 2022 年推出贵金属产品以旧换新业务。甲公司在销售所生产的黄金饰品时，承诺客户在购买后任一时点，若购买的黄金饰品不存在不可修复的瑕疵，可按其原购买价格换取甲公司在售的其他黄金饰品。具体为：所换取新的黄金饰品价格低于原已售饰品价格的，差额不予退还；所换取新的黄金饰品价格高于原已售饰品价格的，客户补付差额。
2022 年，甲公司共计销售上述承诺范围内的黄金饰品 2 300 件，收取价款 4 650 万元（已存入银行），相关产品成本为 3 700 万元。
该以旧换新政策系甲公司 2022 年首次推向市场，以前年度没有类似的销售政策。假定黄金的市场价格处于上升通道，根据有关预测数据，未来期间黄金价格会持续保持小幅上升趋势。
（2）为了进一步树立公司产品的品牌形象，甲公司 2022 年聘请专业设计机构为本公司品牌设计了卡通形象摆件，并自市场上订制后发放给经销商供展示使用。为此，甲公司支付设计机构 200 万元设计费；同时订制黄金卡通形象摆件 200 件，订制价为每件 3.5 万元，款项已通过银行转账支付。2022 年 11 月，甲公司收到所订制的摆件并派发给经销商。
甲公司在将订制的品牌卡通形象摆件发放给主要经销商供其摆放宣传后，按照双方约定，后续不论经销商是否退出，均不要求返还。
（3）按照国家有关部门要求，2022 年甲公司代国家进口某贵金属 100 吨，每吨进口价为1 200 万元，同时按照国家规定将有关进口贵金属按照进口价格的 80% 出售给政府指定的下游企业，收取货款 96 000 万元。
2022 年年末，甲公司收到国家有关部门按照上述进口商品的进销差价支付的补偿款24 000 万元。
（4）2022 年 1 月 2 日，甲公司股东大会通过向高管人员授予限制性股票的方案。方案规定：30 名高管人员每人以每股 5 元的价格购买甲公司 10 万股普通股，自方案通过之日起，高管人员在甲公司服务满 3 年且 3 年内公司净资产收益率平均达到 15% 或以上，3 年期满即有权利拥有相关股票。服务期未满或未达到业绩条件的，3 年期满后，甲公司将以每股 5 元的价格回购有关高管人员持有的股票。3 年等待期内，高管人员不享有相关股份的股东权力。
2022 年 1 月 2 日，甲公司普通股的市场价格为每股 10 元；当日，被授予股份的高管人员向甲公司支付价款并登记为相关股票的持有人。
2022 年，该计划涉及的 30 名高管人员中没有人离开甲公司，且预计未来期间不会有高管人员离开。甲公司 2022 年的净资产收益率为 18%，预计未来期间仍有上升空间，在 3 年期间内平均净资产收益率达到 20% 的可能性较大。
本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。
事项（1）：
①甲公司应当确认所售产品的收入并结转有关成本。
理由：对于以旧换新业务，甲公司应分析是否向客户提供额外购买选择权且该权利是否构成单项履约义务，考虑到有关价款已取得、未来黄金价格在上涨的趋势下，发生以旧换新的比率相对较小；同时有关销售政策规定：所换取新的黄金饰品价格低于原已售饰品价格的，差额不予退还，所换取新的黄金饰品价格高于原已售饰品价格的，客户补付差额；故未向客户提供额外购买选择权，已确认的交易价格极可能不会发生重大转回。因此，商品的控制权已经转移，满足收入的确认条件，甲公司应该确认收入并结转成本。
②相关会计分录如下：
借：银行存款 4 650
贷：主营业务收入 4 650
借：主营业务成本 3 700
贷：库存商品 3 700
事项（2）：
①甲公司对于品牌形象设计费及卡通摆件订制费应当作为期间费用（销售费用）核算。
理由：对于发放给经销商的黄金卡通形象摆件和设计费，因其主要目的在于推广公司品牌，且无法证明未来期间可能带来经济利益流入，也不会自经销商收回，所以不符合资产的定义，应作为当期销售费用核算。
②相关会计分录如下：
支付设计费时：
借：销售费用 200
贷：银行存款 200
支付订制黄金卡通形象摆件款项时：
借：预付账款 700
贷：银行存款 （200×3.5）700
收到摆件并派发给经销商时：
借：销售费用 700
贷：预付账款 700
事项（3）：
①甲公司一方面应确认进口商品的收入并结转成本，同时对于自国家有关部门取得的24 000 万元补偿款应确认为营业收入。
理由：甲公司自国家有关部门取得的补偿款并非属于政府向公司单方面的经济资源流入，其本质上是国家代下游客户向甲公司支付的购货款，即最终受益的是下游客户，甲公司并没有直接从政府取得无偿的补助，故不属于政府补助；同时，该补助与企业销售商品活动密切相关，且构成企业销售商品对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定进行会计处理。
②相关会计分录如下：
进口商品时：
借：库存商品 120 000
贷：银行存款 120 000
商品控制权转移时：
借：银行存款 96 000
其他应收款 24 000
贷：主营业务收入 120 000
借：主营业务成本 120 000
贷：库存商品 120 000
收到国家有关部门的补偿款时：
借：银行存款 24 000
贷：其他应收款 24 000
事项（4）：
①甲公司所授予高管的限制性股票应作为权益结算的股份支付进行会计处理，授予日应就回购义务确认为负债（其他应付款），同时在等待期内按照授予日权益工具的公允价值确认相关的成本费用和资本公积。
理由：甲公司授予高管的限制性股票属于以权益结算的股份支付；对于取得的限制性股票，因未来期间在没有达到行权条件时甲公司将以原价回购，不符合权益工具的定义，应作为金融负债（其他应付款）；同时，授予日有关限制性股票的市场价格高于高管实际支付的价格，其差额在未来 3 年内应作为股份支付费用计入相关期间损益。
②相关会计分录如下：
2022 年 1 月 2 日：
借：银行存款 （30×10×5）1 500
贷：股本 300
资本公积——股本溢价 1 200
同时，就回购义务确认负债：
借：库存股 1 500
贷：其他应付款——限制性股票回购义务 1 500
2022 年 12 月 31 日：
借：管理费用 500
贷：资本公积——其他资本公积 [30×10×（10 － 5）÷3]500
【提示】股票的市场价格并不是权益工具（限制性股票）的公允价值，如果题目没有告诉权益工具的公允价值，则可以通过“授予日权益工具的公允价值＝授予日公司股票的市场价格－执行价格（限制性股票在授予日的购买价格）”计算。
