①甲公司以发行权益性证券为对价取得乙公司的股权，其投资成本应以所发行权益性证券的公允价值进行计量，即甲公司对乙公司的投资成本＝ 5 000×10 ＝ 50 000（万元）。

②甲公司以发行权益性证券为对价取得乙公司 60% 的股权，形成非同一控制下的企业合并，所涉及的与股权评估直接相关的费用应计入当期损益（管理费用）。相关会计分录如下：
借：长期股权投资 50 000
　贷：股本 5 000
　　　资本公积——股本溢价 45 000
借：管理费用 150
　贷：银行存款 150
③商誉＝投资成本－子公司可辨认净资产的公允价值 × 持股比例，则甲公司对乙公司投资产生的合并商誉金额＝ 50 000 － 80 000×60% ＝ 2 000（万元）。

2020 年 12 月 31 日：
①调整评估增值：
借：无形资产 15 000
　贷：资本公积 15 000
②调整评估增值的后续变动（对无形资产进行摊销）：
借：管理费用 （15 000÷50）300
　贷：无形资产——累计摊销 300
③乙公司调整后的净利润＝ 6 000 － 300 ＝ 5 700（万元），由此将甲公司长期股权投资由成本法转为权益法的相关会计分录如下：
借：长期股权投资 （5 700×60%）3 420
　贷：投资收益 3 420
借：长期股权投资 （1 000×60%）600
　贷：其他综合收益 600
④乙公司调整后的未分配利润（即年末未分配利润）＝ 9 000 ＋ 5 700 － 6 000×10%＝ 14 100（万元），由此将甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益相抵销：
借：股本 25 000
　　资本公积 （5 000 ＋ 15 000）20 000
　　其他综合收益 1 000
　　盈余公积 （26 000 ＋ 6 000×10%）26 600
　　未分配利润 14 100
　　商誉 2 000
　贷：长期股权投资 （50 000 ＋ 3 420 ＋ 600）54 020
　　　少数股东权益 [（25 000 ＋ 20 000 ＋ 1 000 ＋ 26 600 ＋ 14 100）×40%]34 680
【提示】2020 年 12 月 31 日，根据乙公司购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值＝ 80 000 ＋（6 000 － 300）＋ 1 000 ＝ 25 000 ＋ 20 000 ＋ 1 000 ＋ 26 600 ＋ 14 100＝ 86 700（万元）。

⑤将对子公司的投资收益与子公司当年的利润分配相抵销：
借：投资收益 （5 700×60%）3 420
　　少数股东损益 （5 700×40%）2 280
　　年初未分配利润 9 000
　贷：提取盈余公积 （6 000×10%）600
　　　年末未分配利润 14 100
⑥将母子公司之间的内部交易损益相抵销：
借：营业收入 2 500
　贷：营业成本 2 000
　　　固定资产——原价 500
借：固定资产——累计折旧 （500÷10×6/12）25
　贷：管理费用 25
⑦将母子公司之间的债权债务相抵销：
借：应付账款 2 500
　贷：应收账款 2 500
借：应收账款——坏账准备 （2 500×5%）125
　贷：信用减值损失 125

合并第二年的合并财务报表中，需将第一年中的损益类科目替换为“年初未分配利润”。针对资料（2），与年初未分配利润相关的会计分录如下：
借：年初未分配利润 500
　贷：固定资产——原价 500
借：固定资产——累计折旧 25
　贷：年初未分配利润 25
借：应收账款——坏账准备 125
　贷：年初未分配利润 125
【提示】与第（2）问答案中的⑥⑦相对应。

2021 年 12 月 31 日，根据乙公司购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值＝ 80 000 ＋（6 000 － 300）＋ 1 000 ＋（5 000 － 300）＋ 200 ＝ 86 700 ＋（5 000－ 300）＋ 200 ＝ 91 600（万元）。
乙公司的完全商誉＝ 2 000÷60% ＝ 3 333.33（万元）；
包含完全商誉的乙资产组的账面价值＝ 91 600 ＋ 3 333.33 ＝ 94 933.33（万元）；
则乙资产组的减值金额＝ 94 933.33 － 92 000 ＝ 2 933.33（万元）。

由于总的减值金额没有超过完全商誉，故甲公司应按相应的份额承担商誉的减值，则甲公司应计提的商誉减值金额＝ 2 933.33×60% ＝ 1 760（万元）。相关会计分录如下：
借：资产减值损失 1 760
　贷：商誉——商誉减值准备 1 760

① 2022 年 1 月 20 日，甲公司因质量问题发生的退货属于资产负债表日后调整事项。相关会计处理如下：
    甲公司资产负债表日后期间发生报告年度销售退回，应冲减报告年度确认的销售收入及销售成本，并将退回的商品作为库存商品入账。
② 2022 年 2 月 22 日，甲公司经过批准发行的债券属于资产负债表日后非调整事项。相关会计处理如下：
    甲公司发行债券经过批准时不作账务处理，实际发行完成时作为当期正常业务处理，无需调整报告年度报表，但应当在报告年度的报表附注中进行披露。
③ 2022 年 2 月 28 日，甲公司购入丁公司股权属于资产负债表日后非调整事项。相关会计处理如下：
    无需调整报告年度报表，但企业合并或者处置子公司的行为会影响股权结构、经营范围等方面，对企业未来的生产经营活动能产生重大影响，故甲公司应当在报告年度的报表附注中进行披露。

① 2021 年 12 月：甲公司授予其客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务，并将交易价格（1 000 万元）按照商品和积分单独售价的相对比例进行分摊。

甲公司根据积分的兑换率计算其单独售价＝ 10×1×85% ＝ 8.5（万元），则分摊至商品的交易价格＝ 1 000÷（1 000 ＋ 8.5）×1 000 ＝ 991.57（万元）；分摊至积分的交易价格＝ 8.5÷（1 000 ＋ 8.5）×1 000 ＝ 1 000 － 991.57 ＝ 8.43（万元）。

由于商品在 2021 年 12 月已实现销售，商品的控制权已发生转移，故甲公司应确认收入991.57 万元；而积分是从次月开始，在会员客户购物时才可以实现其价值，甲公司未来承担着向客户转让商品的义务，应将其对应部分已收的金额确认为“合同负债”。相关会计分录如下：
借：银行存款 1 000
　贷：主营业务收入 991 .57
　　　合同负债 8 .43
② 2022 年 1 月：甲公司的会员客户在购物时使用了 2 万个积分，应以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入，金额＝ 8.43×2÷（10×85%）＝ 1.98（万元）。相关会计分录如下：
借：合同负债 1 .98
　贷：主营业务收入 1 .98

甲公司授予高管的限制性股票属于以权益结算的股份支付，应按照授予日权益工具的公允价值确认相关的成本费用和资本公积，不确认其后续的公允价值变动。相关金额及会计分录如下：
① 2021 年 1 月 1 日（授予日）：
借：银行存款 5 000
　贷：股本 1 000
　　　资本公积——股本溢价 4 000
同时，就回购义务确认负债：
借：库存股 5 000
　贷：其他应付款——限制性股票回购义务 5 000
②授予日权益工具的公允价值＝授予日公司股票的市场价格－执行价格＝ 20 － 5 ＝ 15（元 / 股），则甲公司在 2021 年应确认管理费用和资本公积的金额＝ 20×（1 － 10%）×50×15×1÷5 ＝ 2 700（万元）。相关会计分录如下：

借：管理费用 2 700
　贷：资本公积——其他资本公积 2 700
③ 2021 年年末，未来税法规定可以在税前扣除的金额＝（25 － 5）×20×（1 － 10%）×50 ＝ 18 000（万元），归属于本年的份额＝ 18 000÷5 ＝ 3 600（万元），则甲公司应确认“递延所得税资产”的金额＝ 3 600×25% ＝ 900（万元），计入所得税费用的金额＝ 2 700×25% ＝ 675（万元），剩余部分计入资本公积，金额为 225（900 － 675）万元。相关会计分录如下：
借：递延所得税资产 900
　贷：所得税费用 675
　　　资本公积——其他资本公积 225
【提示】股票的市场价格并不是权益工具（限制性股票）的公允价值，如果题目没有告诉权益工具的公允价值，则可以通过“授予日权益工具的公允价值＝授予日公司股票的市场价格－执行价格（限制性股票在授予日的购买价格）”计算。

① 2021 年 12 月 31 日，投资性房地产的账面价值＝ 8 000 － 8 000÷40 ＝ 7 800（万元），其计税基础＝ 8 000 － 8 000÷20 ＝ 7 600（万元）；故账面价值（7 800 万元）大于计税基础（7 600 万元），产生应纳税暂时性差异 200（7 800 － 7 600）万元，则甲公司应确认“递延所得税负债”的金额＝ 200×25% ＝ 50（万元）。相关会计分录如下：
借：其他业务成本 （8 000÷40）200
　贷：投资性房地产累计折旧 200
借：所得税费用 50
　贷：递延所得税负债 50
② 2022 年 1 月 1 日，投资性房地产后续计量模式由成本模式变更为公允价值模式，甲公司应作为会计政策变更处理，进行追溯调整，并将变更时公允价值（8 500 万元）与账面价值（7 800 万元）的差额调整期初留存收益。相关会计分录如下：
借：投资性房地产——成本 8 500
　　投资性房地产累计折旧 （8 000÷40）200
　贷：投资性房地产 8 000
　　　盈余公积 [（8 500 － 7 800）×10%]70
　　　利润分配——未分配利润 [（8 500 － 7 800）×90%]630
此时，甲公司投资性房地产的账面价值变为 8 500 万元，计税基础仍为 7 600 万元，产生应纳税暂时性差异 900（8 500 － 7 600）万元，与去年年底相比，增加了 700（900 － 200）万元，故甲公司应增加递延所得税负债 175（700×25%）万元。相关会计分录如下：
借：盈余公积 （175×10%）17 .5

       利润分配——未分配利润 （175×90%）157 .5
　贷：递延所得税负债 175

2021 年 12 月 31 日，甲公司预计在 2022 年将有 1 800 名职工将享受不超过 10 天的带薪休假，则 2022 年这 1 800 名职工不会使用 2021 年剩余的休假，该休假会在 2022 年 12 月31 日作废，所以这 1 800 名职工的累积带薪缺勤无须在 2021 年年底予以确认；另外 200 名管理人员平均休假 12 天，按累积带薪缺勤制度的规定，将会使用 2021 年尚未休假的天数为 2（12 － 10）天，所以在 2021 年需对该累积带薪缺勤予以确认。

2021 年，甲公司因实行累积带薪制度应确认的应付职工薪酬金额＝（12 － 10）×200×600÷10 000 ＝ 24（万元）。相关会计分录如下：
借：管理费用 24
　贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤 24

租赁期为 15 年。
理由：在租赁期开始日（2022 年 1 月 1 日），经承租人（甲公司）评估后认为可以合理确定将行使续租选择权，因此，租赁期确定为 15（10 ＋ 5）年。

尚未支付的租赁付款额＝ 2 500×14 ＝ 35 000（万元）；租 赁 负 债 的 初 始 入 账 金 额 ＝ 2 500×（P/A，6%，14） ＝ 2 500×9.2950 ＝ 23 237.5（万元）。

甲公司使用权资产的成本＝租赁负债的初始计量金额＋在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额＋承租人发生的初始直接费用－租赁激励相关金额＋承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本现值＝ 23 237.5 ＋ 2 500 ＋ 40 － 0 ＋ 60×（P/F，6%，15）＝ 23 237.5 ＋ 2 500 ＋ 40 ＋ 25.04＝ 25 802.54（万元）。相关会计分录如下：

借：使用权资产 25 802 .54
　　租赁负债——未确认融资费用 （2 500×14 － 23 237.5）11 762 .5
　贷：租赁负债——租赁付款额 35 000
　　　预计负债 [60×（P/F，6%，15）]25 .04
　　　银行存款 （2 500 ＋ 40）2 540

甲公司 2022 年度租赁负债的利息费用＝ 23 237.5×6% ＝ 1 394.25（万元）。相关会计分录如下：
借：财务费用 1 394 .25
　贷：租赁负债——未确认融资费用 1 394 .25
恢复成本的利息费用＝ 25.04×6% ＝ 1.5（万元）。相关会计分录如下：
借：财务费用 1 .5
　贷：预计负债 1 .5

【提示】题目小问只涉及租赁负债的利息费用，未要求编制恢复成本（预计负债）的利息费用相关分录，基于全面学习与理解的角度，增加了该笔分录，考试中多写分录不扣分。

甲公司在委托销售方式下是代理人。
理由：由于供应商应当确保所提供的商品符合国家标准，代销商品的价格由供应商确定；供应商承担因保管不善及不可抗力而造成的一切风险和损失，供应商负责做好代销商品的售后服务工作，并承担因代销商品所引起的所有法律责任。甲公司只是按照代销商品收入的 10%收取代销手续费。因此，甲公司在向客户转让商品前不能够控制该商品，所以，甲公司是代理人。

甲公司转租柜台构成一项租赁。
理由：一项合同被分类为租赁，必须要满足三要素：①存在一定期间（甲公司与商户签订3 年的租赁协议）；②存在已识别资产（甲公司将指定区域的专柜租赁给商户）；③资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制（商户在专柜内负责销售甲公司指定类别的商品，但具体销售什么商品由商户自己决定，即商户可以自主决定该专柜的使用方式和使用目的，并且该专柜使用期间几乎全部经济利益由商户获得，甲公司仅收取固定费用）。同时，原租赁合同和转租赁合同都是单独协商的，交易对手也是不同的企业。因此，该转租柜台构成一项租赁。

甲公司转租柜台是经营租赁。
理由：承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁合同中产生的使用权资产（而不是租赁资产）进行分类。转租赁期限为 3 年，原租赁剩余期限为 14 年 9 个月（即 14.75年），转租赁期限占原租赁剩余期限的 20.34%（3÷14.75），小于 75%，因此属于经营租赁。

①甲公司 2022 年度委托销售方式下确认收入的会计分录如下：
借：应付账款 26 000
　贷：银行存款 23 400
　　　其他业务收入 （26 000×10%）2 600
②甲公司 2022 年度租赁柜台方式下确认收入的会计分录如下：
借：银行存款 800
　贷：租赁收入 800

甲公司授予其客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务，并将交易价格（85 000 万元）按照商品和积分单独售价的相对比例进行分摊。

2022 年度，甲公司根据积分的兑换率计算其单独售价＝ 850×1×90% ＝ 765（万元），则自行销售方式下商品应分摊的交易价格＝ 85 000×85 000÷（85 000 ＋ 765）＝ 84 241.82（万元），奖励积分应分摊的交易价格＝ 85000×765÷（85 000 ＋ 765）＝ 85 000 － 84 241.82＝ 758.18（万元）。
相关会计分录如下：

借：银行存款 85 000
　贷：主营业务收入 84 241 .82
　　　合同负债 758 .18
借：主营业务成本 73 000
　贷：库存商品 73 000
2022 年年末，甲公司因积分兑换应确认的收入金额＝ 758.18×450÷765 ＝ 445.99（万元）。相关会计分录如下：
借：合同负债 445 .99
　贷：主营业务收入 445 .99

① 2022 年 3 月 25 日，甲公司发出 A 产品并开出了增值税专用发票，但乙公司尚未验收，产品的控制权没有发生转移，不确认收入，相关的销项税额应确认为“合同资产”。相关会计分录如下：
借：发出商品 （100×12）1 200
　贷：库存商品 1 200
借：合同资产 （100×20×13%）260
　贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 260

② 2022 年 3 月 28 日，乙公司将 A 产品验收入库，相关产品的控制权已发生转移，甲公司应按照预期有权收取的对价金额确认收入，按照预期因销售退回而将退还的金额确认负债。同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产（应收退货成本），按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。相关会计分录如下：

借：银行存款 [100×20×（1 ＋ 13%）]2 260
　贷：主营业务收入 [100×20×（1 － 8%）]1 840
　　　合同资产 260
　　　预计负债——应付退货款 （100×20×8%）160
借：主营业务成本 [100×12×（1 － 8%）]1 104
　　应收退货成本 （100×12×8%）96
　贷：发出商品 1 200
借：递延所得税资产 （160×25%）40
　贷：递延所得税负债 （96×25%）24
　　　所得税费用 16

【提示】由于甲公司发出 A 产品与乙公司将 A 产品验收入库的时间间隔较短且在同一个月，上述①②的分录可以直接合并为以下分录：
借：银行存款 [100×20×（1 ＋ 13%）]2 260
　贷：主营业务收入 [100×20×（1 － 8%）]1 840
　　　应交税费——应交增值税（销项税额） （100×20×13%）260
　　　预计负债——应付退货款 （100×20×8%）160
借：主营业务成本 [100×12×（1 － 8%）]1 104
　　应收退货成本 （100×12×8%）96
　贷：库存商品 （100×12）1 200
借：递延所得税资产 （160×25%）40
　贷：递延所得税负债 （96×25%）24
　　　所得税费用 16

2022 年 3 月 15 日，甲公司销售给丙公司 A 产品的退货期已满，原预计可能退回的A 产品为 16（200×8%）件，实际收到退回的 A 产品为 10 件，差额的 6 件应确认收入并结转成本。相关会计分录如下：
①确认收入的 6 件 A 产品：
借：预计负债——应付退货款 （6×19）114
　贷：主营业务收入 114
借：主营业务成本 72
　贷：应收退货成本 （6×12）72

借：所得税费用 10 .5
　　递延所得税负债 （72×25%）18
　贷：递延所得税资产 （114×25%）28 .5
②收到退回的 10 件 A 产品：
借：预计负债——应付退货款 （10×19）190
　　应交税费——应交增值税（销项税额） （10×19×13%）24 .7
　贷：银行存款 [10×19×（1 ＋ 13%）]214 .7
借：库存商品 （10×12）120
　贷：应收退货成本 （10×12）120
借：所得税费用 17 .5
　　递延所得税负债 （120×25%）30
　贷：递延所得税资产 （190×25%）47 .5
【提示】上述确认收入的 6 件 A 产品和收到退回的 10 件 A 产品（即①②）的会计处理可以合并为以下两个会计分录：
借：库存商品 （10×12）120
　　主营业务成本 （6×12）72
　　应交税费——应交增值税（销项税额） （10×19×13%）24 .7
　　预计负债——应付退货款 （200×19×8%）304
　贷：应收退货成本 （200×12×8%）192
　　　主营业务收入 （6×19）114
　　　银行存款 [10×19×（1 ＋ 13%）]214 .7
借：所得税费用 28
　　递延所得税负债 （200×12×8%×25%）48
　贷：递延所得税资产 （200×19×8%×25%）76

①甲公司销售 B 产品合同附有的单项履约义务有两项：一是“销售 B 产品 500 件，并提供质保期内除客户保管不善或使用不当以外的维修服务”；二是“质保期满后所提供的 3 年产品维修服务”。
       理由：该合同中的两项履约义务均可明确单独区分，并按合同约定各自单独履行履约义务。
②销售 B 产品应当分摊的合同价格＝（9 800 ＋ 300）×9 800÷（9 800 ＋ 300）＝ 9 800（万元）；质保期满后所提供的 3 年产品维修服务应分摊的合同价格＝（9 800 ＋ 300）×300÷（9 800 ＋ 300）＝ 300（万元）。

③甲公司销售 B 产品在质保期内提供的维修服务应按照或有事项准则进行会计处理，即确认“预计负债”，并计入当期“主营业务成本”；保质期内，在实际发生维修费时，应冲减“预计负债”。

      质保期满后所提供的 3 年产品维修服务应当与销售 B 产品分别作为单项履约义务，按照收入准则进行会计处理，即按照各自单独售价分摊合同价格，并将分摊至保质期以后所提供的维修服务部分确认为“合同负债”，在以后提供服务的期间内确认为收入。

2022 年年末，甲公司重新评估 A 产品的退货率（5%）小于当初销售产品时估计的退货率（8%），应将差额的 3% 调整确认为收入并结转成本。相关会计分录如下：
借：预计负债 （100×20×3%）60
　贷：主营业务收入 60
借：主营业务成本 （100×12×3%）36
　贷：应收退货成本 36
借：所得税费用 6
　　递延所得税负债 （36×25%）9
　贷：递延所得税资产 （60×25%）15

①与存货有关内部交易的调整抵销分录如下：
借：营业收入 （100×20×95% 或 1 840 ＋ 60）1 900
　　其他流动负债——预计负债 （100×20×5% 或 160 － 60）100
　贷：营业成本 2 000
借：营业成本 460
　贷：存货 [100×（20 － 12）×50% 或（2 000 － 1 200）×50%]400
　　　其他流动资产——应收退货成本 （100×12×5% 或 96 － 36）60
【提示】营业成本是倒挤出来的。
对于其他流动负债——预计负债应冲回的递延所得税：
借：所得税费用 25
　贷：递延所得税资产 （100×25%）25
对于存货应确认的递延所得税：
借：递延所得税资产 （400×25%）100
　贷：所得税费用 100
对于其他流动资产——应收退货成本应冲回的递延所得税：
借：递延所得税负债 （60×25%）15
　贷：所得税费用 15
②与投资性房地产有关的调整抵销分录如下：

借：固定资产 2 000
　　其他综合收益 [2 800 －（2 500 － 500）]800
　贷：投资性房地产 2 800
借：递延所得税负债 （800×25%）200
　贷：其他综合收益 200
借：年初未分配利润 （3 000 － 2 800）200
　贷：投资性房地产 200
借：公允价值变动收益 （3 300 － 3 000）300
　贷：投资性房地产 300
借：年初未分配利润 （2 500÷50×6/12）25
　　管理费用 （2 500÷50）50
　贷：固定资产——累计折旧 75
借：递延所得税负债 （200×25% ＋ 300×25% ＋ 75×25%）143 .75
　贷：年初未分配利润 （200×25% ＋ 25×25%）56 .25
　　　所得税费用 （300×25% ＋ 50×25%）87 .5
借：营业收入 100
　贷：管理费用 100