根据资料（1），判断甲公司购入的优先级 A 类资产支持证券在初始确认时应当如何分类，并说明理由。
根据资料（2），判断甲公司购入的银行理财产品在初始确认时应当如何分类，并说明理由。
根据资料（3），判断甲公司发行的永续债在初始确认时应当如何分类，说明理由，并编制相关会计分录。
根据资料（4），判断甲公司对拟出售的丁公司股权应当如何分类及计量，编制相关会计分录；说明甲公司保留所持丁公司 10% 股权投资在完成出售 20% 股权前的会计处理原则。
甲公司购入的优先级 A 类资产支持证券在初始确认时应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
理由：优先级 A 类资产支持证券产生的现金流量不满足合同现金流量特征条件，即该金融资产不满足基本借贷安排，特定日期产生的现金流量不满足仅为对本金及以未偿付本金为基础的利息的支付。
甲公司购入的银行理财产品在初始确认时应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
理由：甲公司购入的银行理财产品不全部满足基本借贷安排，特定日期产生的现金流量不全部满足仅为对本金及以未偿付本金为基础的利息的支付，即不满足合同现金流量特征的条件。
甲公司发行的永续债在初始确认时应当分类为权益工具。
理由：根据募集说明书的约定，本次发行的永续债无期限，5 年后甲公司可以赎回，如果不赎回，票面年利率将根据当时的基准利率上浮 1%，除非利息支付日前 12 个月发生甲公司向普通股股东支付股利等强制付息事件，甲公司有权取消支付永续债当期的利息，且不构成违约，在支付约定的永续债当期利息前，甲公司不得向普通股股东分配股利；甲公司有权按照永续债票面金额加上当期已决议支付但尚未支付的永续债利息之和赎回本次发行的永续债，本次发行的永续债不设置投资者回售条款，也不设置强制转换为普通股的条款；甲公司清算时，永续债持有者的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，但在普通股股东之前。甲公司根据相应的议事机制，能够自主决定普通股股利的支付。综上所述，甲公司能够无条件避免支付现金或其他金融资产的合同义务，所以应将该永续债分类为权益工具。
相关会计分录如下：
借：银行存款 3 000
贷：其他权益工具 3 000
①甲公司对拟出售的丁公司股权分类为持有待售资产，按其账面价值 2 400（3 600×20%÷30%）万元与公允价值减去处置费用后的净额 3 100 万元两者孰低计量。相关会计分录如下：
借：持有待售资产——长期股权投资 2 400
贷：长期股权投资——投资成本 （2 400×20%÷30%）1 600
——损益调整 （900×20%÷30%）600
——其他综合收益 （300×20%÷30%）200
②甲公司保留所持丁公司 10% 股权投资在完成出售 20% 股权前仍按权益法进行会计核算。
（2021 改编）甲公司 2020 年至 2022 年相关年度发生的交易或事项如下：
（1）2020 年 1 月 1 日，甲公司以发行 5 000 万股普通股为对价，从丙公司处购买其所持乙公司 60% 的股权，当日办理了股权过户登记手续。甲公司所发行股份的面值为每股 1 元，公允价值为每股 10 元。另外，甲公司以银行存款支付与乙公司股权评估相关的费用 150 万元。2020 年 1 月 1 日，乙公司净资产账面价值为 65 000 万元，其中，股本 25 000 万元，资本公积 5 000 万元，盈余公积 26 000 万元，未分配利润 9 000 万元；可辨认净资产的公允价值为80 000 万元。公允价值与账面价值的差额为一宗土地增值 15 000 万元，其他资产和负债的账面价值等于公允价值。该土地尚可使用 50 年，预计净残值为零，按直线法摊销。当日，甲公司对乙公司的董事会进行改选，改选后能够控制乙公司。
甲公司购买乙公司股权前，乙公司为甲公司的常年客户；除此之外，甲公司与丙公司、乙公司不存在其他关系。
（2）2020 年 6 月 25 日，甲公司出售其生产的设备给乙公司，销售价格为 2 500 万元，销售成本为 2 000 万元。乙公司将购买的设备作为管理用固定资产，并在 2020 年 6 月 28 日投入使用，该设备预计使用 10 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。截至 2020 年 12月 31 日，甲公司尚未收到款项，甲公司按应收款项余额的 5% 计提了坏账准备；该项应收款项于 2021 年 3 月 10 日收存银行。
（3）2020 年度，乙公司实现净利润 6 000 万元，持有的金融资产公允价值上升确认其他综合收益 1 000 万元。2020 年 12 月 31 日，按购买日乙公司净资产账面价值持续计算的净资产账面价值为 72 000 万元，其中股本 25 000 万元，资本公积 5 000 万元，其他综合收益 1 000 万元，盈余公积 26 600 万元，未分配利润 14 400 万元。
（4）2021 年度，乙公司实现净利润 5 000 万元，持有的金融资产公允价值上升确认其他综合收益 200 万元。甲公司在编制合并财务报表时，将乙公司作为一个资产组，2020 年年末进行减值测试时，没有发现该资产组存在减值。2021 年 12 月 31 日，甲公司对该资产组进行减值测试，减值测试的结果为：资产组的可收回金额为 92 000 万元，乙公司净资产账面价值为 77 200 万元。
（5）2022 年 1 月 1 日至 3 月 1 日，甲公司发生的交易或事项包括：1 月 20 日，甲公司于 2021 年 12 月销售的一批商品因其质量问题被客户退回；2 月 22 日，经批准发行公司债券8 500 万元；2 月 28 日，甲公司购买丁公司 80% 的股权并控制丁公司。假定上述交易或事项具有重要性。
其他资料：（1）甲公司按实现净利润的 10% 计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。（2）乙公司的各项资产和负债构成业务。（3）甲公司 2021 年度财务报告于 2022 年 3 月 15日经批准后报出。（4）本题不考虑相关税费及其他因素。
①甲公司以发行权益性证券为对价取得乙公司的股权，其投资成本应以所发行权益性证券的公允价值进行计量，即甲公司对乙公司的投资成本＝ 5 000×10 ＝ 50 000（万元）。
②甲公司以发行权益性证券为对价取得乙公司 60% 的股权，形成非同一控制下的企业合并，所涉及的与股权评估直接相关的费用应计入当期损益（管理费用）。相关会计分录如下：
借：长期股权投资 50 000
贷：股本 5 000
资本公积——股本溢价 45 000
借：管理费用 150
贷：银行存款 150
③商誉＝投资成本－子公司可辨认净资产的公允价值 × 持股比例，则甲公司对乙公司投资产生的合并商誉金额＝ 50 000 － 80 000×60% ＝ 2 000（万元）。
2020 年 12 月 31 日：
①调整评估增值：
借：无形资产 15 000
贷：资本公积 15 000
②调整评估增值的后续变动（对无形资产进行摊销）：
借：管理费用 （15 000÷50）300
贷：无形资产——累计摊销 300
③乙公司调整后的净利润＝ 6 000 － 300 ＝ 5 700（万元），由此将甲公司长期股权投资由成本法转为权益法的相关会计分录如下：
借：长期股权投资 （5 700×60%）3 420
贷：投资收益 3 420
借：长期股权投资 （1 000×60%）600
贷：其他综合收益 600
④乙公司调整后的未分配利润（即年末未分配利润）＝ 9 000 ＋ 5 700 － 6 000×10%＝ 14 100（万元），由此将甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益相抵销：
借：股本 25 000
资本公积 （5 000 ＋ 15 000）20 000
其他综合收益 1 000
盈余公积 （26 000 ＋ 6 000×10%）26 600
未分配利润 14 100
商誉 2 000
贷：长期股权投资 （50 000 ＋ 3 420 ＋ 600）54 020
少数股东权益 [（25 000 ＋ 20 000 ＋ 1 000 ＋ 26 600 ＋ 14 100）×40%]34 680
【提示】2020 年 12 月 31 日，根据乙公司购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值＝ 80 000 ＋（6 000 － 300）＋ 1 000 ＝ 25 000 ＋ 20 000 ＋ 1 000 ＋ 26 600 ＋ 14 100＝ 86 700（万元）。
⑤将对子公司的投资收益与子公司当年的利润分配相抵销：
借：投资收益 （5 700×60%）3 420
少数股东损益 （5 700×40%）2 280
年初未分配利润 9 000
贷：提取盈余公积 （6 000×10%）600
年末未分配利润 14 100
⑥将母子公司之间的内部交易损益相抵销：
借：营业收入 2 500
贷：营业成本 2 000
固定资产——原价 500
借：固定资产——累计折旧 （500÷10×6/12）25
贷：管理费用 25
⑦将母子公司之间的债权债务相抵销：
借：应付账款 2 500
贷：应收账款 2 500
借：应收账款——坏账准备 （2 500×5%）125
贷：信用减值损失 125
合并第二年的合并财务报表中，需将第一年中的损益类科目替换为“年初未分配利润”。针对资料（2），与年初未分配利润相关的会计分录如下：
借：年初未分配利润 500
贷：固定资产——原价 500
借：固定资产——累计折旧 25
贷：年初未分配利润 25
借：应收账款——坏账准备 125
贷：年初未分配利润 125
【提示】与第（2）问答案中的⑥⑦相对应。
2021 年 12 月 31 日，根据乙公司购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值＝ 80 000 ＋（6 000 － 300）＋ 1 000 ＋（5 000 － 300）＋ 200 ＝ 86 700 ＋（5 000－ 300）＋ 200 ＝ 91 600（万元）。
乙公司的完全商誉＝ 2 000÷60% ＝ 3 333.33（万元）；
包含完全商誉的乙资产组的账面价值＝ 91 600 ＋ 3 333.33 ＝ 94 933.33（万元）；
则乙资产组的减值金额＝ 94 933.33 － 92 000 ＝ 2 933.33（万元）。
由于总的减值金额没有超过完全商誉，故甲公司应按相应的份额承担商誉的减值，则甲公司应计提的商誉减值金额＝ 2 933.33×60% ＝ 1 760（万元）。相关会计分录如下：
借：资产减值损失 1 760
贷：商誉——商誉减值准备 1 760
① 2022 年 1 月 20 日，甲公司因质量问题发生的退货属于资产负债表日后调整事项。相关会计处理如下：
甲公司资产负债表日后期间发生报告年度销售退回，应冲减报告年度确认的销售收入及销售成本，并将退回的商品作为库存商品入账。
② 2022 年 2 月 22 日，甲公司经过批准发行的债券属于资产负债表日后非调整事项。相关会计处理如下：
甲公司发行债券经过批准时不作账务处理，实际发行完成时作为当期正常业务处理，无需调整报告年度报表，但应当在报告年度的报表附注中进行披露。
③ 2022 年 2 月 28 日，甲公司购入丁公司股权属于资产负债表日后非调整事项。相关会计处理如下：
无需调整报告年度报表，但企业合并或者处置子公司的行为会影响股权结构、经营范围等方面，对企业未来的生产经营活动能产生重大影响，故甲公司应当在报告年度的报表附注中进行披露。
（2020 改编）甲公司为增值税一般纳税人，销售货物适用的增值税税率为 13%，适用的企业所得税税率为 25%。2022 年，甲公司发生的相关交易或事项如下：
（1）2 月 20 日，甲公司与子公司（乙公司）签订销售合同，向其销售 100 件 A 产品，每件 A 产品的销售价格、生产成本分别为 20 万元、12 万元。甲公司于 3 月 25 日发出 A 产品，并开出了增值税专用发票。根据销售合同的约定，如果甲公司销售的 A 产品存在质量问题，乙公司可在 1 年内退货。甲公司根据历史经验，估计该批 A 产品的退货率为 8%。乙公司于 3月 28 日收到所购 A 产品并验收入库，当日通过银行转账支付上述货款。
（2）3 月 15 日，因存在质量问题，甲公司收到丙公司退回的 10 件 A 产品，同时收到税务部门开具的红字增值税专用发票，甲公司通过银行转账退回了相关款项。该退回的 A 产品是甲公司 2021 年出售给丙公司 200 件 A 产品中的其中一部分，销售价格为 19 万元 / 件，生产成本为 12 万元 / 件。2021 年年末，甲公司估计该批 A 产品的退货率为 8%。2022 年 3 月 15日，该批产品的退货期已满，除上述 10 件 A 产品退货外，无其他退货情况。
（3）5 月 30 日，甲公司与丁公司签订销售合同，向丁公司销售 500 件 B 产品。根据销售合同的约定，甲公司应于 11 月 20 日前向丁公司交付 B 产品，销售价格总额为 9 800 万元。如果该批产品在 1 年之内发生质量问题，甲公司负责免费维修；但如因丁公司保管不善或使用不当造成的损坏，甲公司则不提供免费维修服务。B 产品质保期满后，甲公司仍可以为该批产品提供未来 3 年的维修服务，但丁公司需另外支付维修服务费用 300 万元。11 月 5 日，甲公司按照合同约定发出 B 产品，开具增值税专用发票，并收取货款。
（4）2022 年年末，甲公司本年销售给乙公司的 A 产品尚未发生退货，甲公司重新评估 A产品的退货率为 5%。乙公司本年从甲公司购入的 A 产品对外销售 50%，其余形成存货。
（5）2022 年年末，甲公司出租给乙公司办公楼的公允价值为 3 300 万元。该出租办公楼系甲公司从 2021 年 6 月 30 日起出租给乙公司以供其办公使用。租赁期开始日，该办公楼的账面原价为 2 500 万元，采用年限平均法计提折旧，预计使用 50 年，预计净残值为零，截至租赁期开始日已计提折旧 500 万元，未计提减值准备。根据租赁合同的约定，该办公楼租赁期为5 年，每年租金为 100 万元。
甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。上述出租办公楼于 2021 年 6 月30 日的公允价值为 2 800 万元，2021 年 12 月 31 日的公允价值为 3 000 万元。
其他有关资料：（1）上述销售价格均不含增值税税额。（2）投资性房地产持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，以取得成本按期计提的折旧（与按转换为投资性房地产前会计上计提的折旧金额相同）可从应纳税所得额中扣除；存货按取得时的成本确定其计税基础；企业销售的商品在实际发生退货时可予以税前扣除；除以上所述外，甲公司其他交易或事项的会计处理与税法规定的税务处理不存在差异。（3）甲公司预计未来年度有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。（4）乙公司适用的企业所得税税率为 25%。（5）本题不考虑除增值税和企业所得税以外的税费及其他因素。
① 2022 年 3 月 25 日，甲公司发出 A 产品并开出了增值税专用发票，但乙公司尚未验收，产品的控制权没有发生转移，不确认收入，相关的销项税额应确认为“合同资产”。相关会计分录如下：
借：发出商品 （100×12）1 200
贷：库存商品 1 200
借：合同资产 （100×20×13%）260
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 260
② 2022 年 3 月 28 日，乙公司将 A 产品验收入库，相关产品的控制权已发生转移，甲公司应按照预期有权收取的对价金额确认收入，按照预期因销售退回而将退还的金额确认负债。同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产（应收退货成本），按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。相关会计分录如下：
借：银行存款 [100×20×（1 ＋ 13%）]2 260
贷：主营业务收入 [100×20×（1 － 8%）]1 840
合同资产 260
预计负债——应付退货款 （100×20×8%）160
借：主营业务成本 [100×12×（1 － 8%）]1 104
应收退货成本 （100×12×8%）96
贷：发出商品 1 200
借：递延所得税资产 （160×25%）40
贷：递延所得税负债 （96×25%）24
所得税费用 16
【提示】由于甲公司发出 A 产品与乙公司将 A 产品验收入库的时间间隔较短且在同一个月，上述①②的分录可以直接合并为以下分录：
借：银行存款 [100×20×（1 ＋ 13%）]2 260
贷：主营业务收入 [100×20×（1 － 8%）]1 840
应交税费——应交增值税（销项税额） （100×20×13%）260
预计负债——应付退货款 （100×20×8%）160
借：主营业务成本 [100×12×（1 － 8%）]1 104
应收退货成本 （100×12×8%）96
贷：库存商品 （100×12）1 200
借：递延所得税资产 （160×25%）40
贷：递延所得税负债 （96×25%）24
所得税费用 16
2022 年 3 月 15 日，甲公司销售给丙公司 A 产品的退货期已满，原预计可能退回的A 产品为 16（200×8%）件，实际收到退回的 A 产品为 10 件，差额的 6 件应确认收入并结转成本。相关会计分录如下：
①确认收入的 6 件 A 产品：
借：预计负债——应付退货款 （6×19）114
贷：主营业务收入 114
借：主营业务成本 72
贷：应收退货成本 （6×12）72
借：所得税费用 10 .5
递延所得税负债 （72×25%）18
贷：递延所得税资产 （114×25%）28 .5
②收到退回的 10 件 A 产品：
借：预计负债——应付退货款 （10×19）190
应交税费——应交增值税（销项税额） （10×19×13%）24 .7
贷：银行存款 [10×19×（1 ＋ 13%）]214 .7
借：库存商品 （10×12）120
贷：应收退货成本 （10×12）120
借：所得税费用 17 .5
递延所得税负债 （120×25%）30
贷：递延所得税资产 （190×25%）47 .5
【提示】上述确认收入的 6 件 A 产品和收到退回的 10 件 A 产品（即①②）的会计处理可以合并为以下两个会计分录：
借：库存商品 （10×12）120
主营业务成本 （6×12）72
应交税费——应交增值税（销项税额） （10×19×13%）24 .7
预计负债——应付退货款 （200×19×8%）304
贷：应收退货成本 （200×12×8%）192
主营业务收入 （6×19）114
银行存款 [10×19×（1 ＋ 13%）]214 .7
借：所得税费用 28
递延所得税负债 （200×12×8%×25%）48
贷：递延所得税资产 （200×19×8%×25%）76
①甲公司销售 B 产品合同附有的单项履约义务有两项：一是“销售 B 产品 500 件，并提供质保期内除客户保管不善或使用不当以外的维修服务”；二是“质保期满后所提供的 3 年产品维修服务”。
理由：该合同中的两项履约义务均可明确单独区分，并按合同约定各自单独履行履约义务。
②销售 B 产品应当分摊的合同价格＝（9 800 ＋ 300）×9 800÷（9 800 ＋ 300）＝ 9 800（万元）；质保期满后所提供的 3 年产品维修服务应分摊的合同价格＝（9 800 ＋ 300）×300÷（9 800 ＋ 300）＝ 300（万元）。
③甲公司销售 B 产品在质保期内提供的维修服务应按照或有事项准则进行会计处理，即确认“预计负债”，并计入当期“主营业务成本”；保质期内，在实际发生维修费时，应冲减“预计负债”。
质保期满后所提供的 3 年产品维修服务应当与销售 B 产品分别作为单项履约义务，按照收入准则进行会计处理，即按照各自单独售价分摊合同价格，并将分摊至保质期以后所提供的维修服务部分确认为“合同负债”，在以后提供服务的期间内确认为收入。
2022 年年末，甲公司重新评估 A 产品的退货率（5%）小于当初销售产品时估计的退货率（8%），应将差额的 3% 调整确认为收入并结转成本。相关会计分录如下：
借：预计负债 （100×20×3%）60
贷：主营业务收入 60
借：主营业务成本 （100×12×3%）36
贷：应收退货成本 36
借：所得税费用 6
递延所得税负债 （36×25%）9
贷：递延所得税资产 （60×25%）15
①与存货有关内部交易的调整抵销分录如下：
借：营业收入 （100×20×95% 或 1 840 ＋ 60）1 900
其他流动负债——预计负债 （100×20×5% 或 160 － 60）100
贷：营业成本 2 000
借：营业成本 460
贷：存货 [100×（20 － 12）×50% 或（2 000 － 1 200）×50%]400
其他流动资产——应收退货成本 （100×12×5% 或 96 － 36）60
【提示】营业成本是倒挤出来的。
对于其他流动负债——预计负债应冲回的递延所得税：
借：所得税费用 25
贷：递延所得税资产 （100×25%）25
对于存货应确认的递延所得税：
借：递延所得税资产 （400×25%）100
贷：所得税费用 100
对于其他流动资产——应收退货成本应冲回的递延所得税：
借：递延所得税负债 （60×25%）15
贷：所得税费用 15
②与投资性房地产有关的调整抵销分录如下：
借：固定资产 2 000
其他综合收益 [2 800 －（2 500 － 500）]800
贷：投资性房地产 2 800
借：递延所得税负债 （800×25%）200
贷：其他综合收益 200
借：年初未分配利润 （3 000 － 2 800）200
贷：投资性房地产 200
借：公允价值变动收益 （3 300 － 3 000）300
贷：投资性房地产 300
借：年初未分配利润 （2 500÷50×6/12）25
管理费用 （2 500÷50）50
贷：固定资产——累计折旧 75
借：递延所得税负债 （200×25% ＋ 300×25% ＋ 75×25%）143 .75
贷：年初未分配利润 （200×25% ＋ 25×25%）56 .25
所得税费用 （300×25% ＋ 50×25%）87 .5
借：营业收入 100
贷：管理费用 100
（2019 改编）甲公司为制造业上市公司，适用的企业所得税税率为 25%。注册会计师在对甲公司 2022 年度财务报表进行审计时，对以下交易或事项的会计处理提出质疑：
（1）因国家对 A 产品实施限价政策，甲公司生产的 A 产品市场售价为 15 万元 / 件。根据国家相关政策，从 2022 年 1 月 1 日起，甲公司每销售 1 件 A 产品，当地政府部门将给予补助 10 万元。2022 年度，甲公司共销售 A 产品 1 120 件，收到政府给予的补助 13 600 万元。A产品的成本为 21 万元 / 件。
税法规定，企业自国家取得的资金除作为出资外，应计入取得当期应纳税所得额计算交纳企业所得税。甲公司将上述政府给予的补助计入 2022 年度应纳税所得额，计算并交纳企业所得税。
对于上述交易或事项，甲公司进行了以下会计处理：
借：银行存款 13 600
贷：递延收益 13 600
借：递延收益 11 200
贷：营业外收入 11 200
借：主营业务成本 23 520
贷：库存商品 23 520
借：银行存款 16 800
贷：主营业务收入 16 800
（2）2022 年度，甲公司进行内部研究开发活动共发生支出 800 万元，其中，费用化支出300 万元，资本化支出 500 万元，均以银行存款支付。研发活动所形成的无形资产至 2022 年12 月 31 日尚未达到预定用途。
税法规定，对于按照企业会计准则规定费用化的研发支出，计算当期应纳税所得额时加计100% 税前扣除；对于资本化的研发支出，其计税基础为资本化金额的 200%。
对于上述交易或事项。甲公司进行了以下会计处理：
借：研发支出——费用化支出 300
——资本化支出 500
贷：银行存款 800
借：递延所得税资产 125
贷：所得税费用 125
（3）2022 年 1 月 1 日，甲公司持有联营企业（乙公司）30% 股权，账面价值为 3 200 万元，其中投资成本 2 600 万元，损益调整 600 万元。2022 年 9 月 30 日，甲公司与市场独立第三方签订不可撤销协议，以 4 000 万元的价格出售对乙公司 30% 股权。至 2022 年 12 月 31日，上述股权出售尚未完成，甲公司预计将于 2023 年 6 月底前完成上述股权的出售。2022 年度，乙公司实现净利润 1 600 万元，其他综合收益增加 200 万元，其中，1 月 1 日至 9 月 30 日期间实现净利润 1 000 万元，其他综合收益增加 200 万元。
税法规定，资产按取得时的成本作为计税基础。
对于上述交易或事项，甲公司进行了以下会计处理：
借：长期股权投资 540
贷：投资收益 480
其他综合收益 60
（4）2022 年度，甲公司因销售 B 产品共收取合同价款 1 000 万元。在销售 B 产品时，甲公司向客户承诺，在销售 B 产品 2 年内，由于客户使用不当等原因造成 B 产品故障，甲公司免费提供维修服务。甲公司 2 年期维修服务可以单独作价出售，与本年度所售 B 产品相应的 2年期维修服务售价为 100 万元，预计维修服务成本为 80 万元。甲公司不附加产品免费维修服务情况下出售 B 产品的售价为 920 万元。上述已售 B 产品的成本为 700 万元。至 2022 年 12月 31 日，尚未有客户向甲公司提出免费维修服务的要求。
假定税法对上述交易或事项的处理与企业会计处理相同。
对于上述交易或事项，甲公司进行了以下会计处理：
借：银行存款 1 000
贷：主营业务收入 1 000
借：主营业务成本 700
贷：库存商品 700
借：主营业务成本 80
贷：预计负债 80
其他有关资料：（1）甲公司按实现净利润的 10% 计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。（2）甲公司未来年度能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。（3）2022 年年初，甲公司不存在递延所得税资产和递延所得税负债的账面余额。（4）甲公司原取得对乙公司 30% 股权时，乙公司可辨认净资产公允价值与其账面价值相同。（5）本题不考虑除企业所得税外的其他税费及其他因素。
事项（1）会计处理不正确。
理由：甲公司按照规定的限制价格（限制价格低于成本价）出售产品，政府对其按销售数量给予补助，说明甲公司从政府取得的经济资源，与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业销售商品或提供服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定进行会计处理，故甲公司收到的补助款不适用政府补助准则。
更正分录如下：
借：递延收益 （13 600-11 200）2 400
贷：合同负债 2 400
借：营业外收入 11 200
贷：主营业务收入 11 200
借：递延所得税资产 [（13 600 － 11 200）×25%]600
贷：所得税费用 600
事项（2）会计处理不正确。
理由：企业内部研发活动发生的费用化支出，应于期末转入当期损益（管理费用）；此外，对于满足资本化条件的研发支出计税基础与账面价值形成的暂时性差异，由于该研发支出的确认不是产生于企业合并交易，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不应确认该暂时性差异产生的递延所得税影响。
更正分录如下：
借：所得税费用 125
贷：递延所得税资产 125
借：管理费用 300
贷：研发支出——费用化支出 300
事项（3）会计处理不正确。
理由：该项长期股权投资满足了划分为持有待售类别的条件，甲公司应将其划分为持有待售资产。按照长期股权投资和持有待售资产的相关规定，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算。同时，因该资产的账面价值与计税基础不一致而形成的暂时性差异，应确认递延所得税的相关影响。
更正分录如下：
借：投资收益 [（1 600 － 1 000）×30%]180
贷：长期股权投资 180
借：持有待售资产——长期股权投资 （3 200 ＋ 1 000×30% ＋ 200×30%）3 560
贷：长期股权投资——投资成本 2 600
——损益调整 （600 ＋ 1 000×30%）900
——其他综合收益 （200×30%）60
借：所得税费用 （900×25%）225
其他综合收益 （60×25%）15
贷：递延所得税负债 （960×25%）240
事项（4）会计处理不正确。
理由：对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务；企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务。甲公司提供 2 年期的维修服务，属于提供了一项单独的服务，应当作为单项履约义务进行会计处理，即甲公司需将合同价格（1 000 万元）按照产品与其维修服务单独售价的相对比例进行分摊，并将分摊至维修服务的部分确认为“合同负债”，在以后提供服务的期间内确认为收入。
更正分录如下：
借：主营业务收入 [1 000÷（920 ＋ 100）×100]98 .04
贷：合同负债 98 .04
借：预计负债 80
贷：主营业务成本 80
借：应交税费——应交所得税 [（98.04 － 80）×25%]4 .51
贷：所得税费用 4 .51
（2017 改编）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2021 年、2022 年发生的有关交易或事项如下：
（1）2021 年 2 月 10 日，甲公司自公开市场以 6.8 元 / 股购入乙公司股票 2 000 万股，占乙公司发行在外股份数量的 4%，取得股票过程中另支付相关税费等 40 万元。甲公司在取得该部分股份后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事及管理人员的权利。甲公司未将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（2）2021 年 6 月 30 日，甲公司以 4 800 万元取得丙公司 20% 股权。当日，交易各方办理完成了股权变更登记手续，丙公司可辨认净资产公允价值为 28 000 万元，其中除一项土地使用权的公允价值为 2 400 万元、账面价值为 1 200 万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。该土地使用权未来仍可使用 10 年，丙公司采用直线法摊销，预计净残值为零（假定相关摊销计入损益）。当日，根据丙公司章程规定，甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经营决策。
（3）2021 年 12 月 31 日，乙公司股票的收盘价为 8 元 / 股。
（4）2022 年 6 月 30 日，甲公司自公开市场进一步购买乙公司股票 20 000 万股（占乙公司发行在外普通股的 40%），购买价格为 8.5 元 / 股，支付相关税费 400 万元。当日，有关股份变更登记手续办理完成，乙公司可辨认净资产公允价值为 400 000 万元。购入上述股份后，甲公司立即对乙公司董事会进行改选，改选后董事会由 7 名董事组成，其中甲公司派出 4 名成员。乙公司章程规定，除公司合并、分立等事项应由董事会三分之二成员通过外，其他财务和生产经营决策由董事会二分之一以上（含二分之一）成员通过后实施。
（5）2022 年，甲公司与乙公司、丙公司发生的交易或事项如下：
7 月 20 日，甲公司将其生产的一台设备销售给丙公司，该设备在甲公司的成本为 600 万元，销售给丙公司的售价为 900 万元，有关款项已通过银行存款收取。丙公司将取得的设备作为存货，至 2022 年年末，尚未对外销售。
8 月 30 日，甲公司自乙公司购进一批产品，该批产品在乙公司的成本为 800 万元，甲公司的购买价格为 1 100 万元，相关价款至 2022 年 12 月 31 日尚未支付。甲公司已将其中的30% 对集团外销售。乙公司对 1 年以内应收账款（含应收关联方款项）按余额 5% 计提坏账准备。
（6）丙公司 2022 年实现净利润 4 000 万元，2021 年年末持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产在 2022 年数量未发生变化，年末公允价值下跌 400 万元，该金融资产未发生预期信用损失。
其他有关资料：（1）甲、乙、丙公司在交易前不存在任何关联方关系；（2）本题中不考虑所得税等相关税费以及其他影响因素。
①甲公司取得乙公司 4% 股份应当划分以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
理由：甲公司在取得该部分股份后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事及管理人员的权利，对乙公司不能形成控制或共同控制，也不具有重大影响；且甲公司未将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，所以，应将该股份划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
②甲公司 2021 年取得和持有乙公司股份相关的会计分录：
2021 年 2 月 10 日：
借：交易性金融资产——成本 （6.8×2 000）13 600
投资收益 40
贷：银行存款 13 640
2021 年 12 月 31 日：
借：交易性金融资产——公允价值变动 （8×2 000 － 6.8×2 000）2 400
贷：公允价值变动损益 2 400
③甲公司取得丙公司 20% 股权应当确认为长期股权投资，并采用权益法进行后续计量。
理由：2021 年 6 月 30 日，甲公司取得丙公司 20% 股权，根据丙公司章程规定，甲公司向丙公司董事会派出一名成员，参与财务和生产经营决策，能够对丙公司施加重大影响。
④甲公司 2021 年与取得丙公司股权相关的会计分录：
借：长期股权投资——投资成本 4 800
贷：银行存款 4 800
借：长期股权投资——投资成本 （28 000×20% － 4 800）800
贷：营业外收入 800
①甲公司对乙公司企业合并的类型属于非同一控制下的企业合并。
理由：交易各方在交易前不存在任何关联方关系，不存在交易事项前后均能对交易各方实施控制的最终控制方。
②购买日为 2022 年 6 月 30 日。
理由：2022 年 6 月 30 日，购入上述股份后，甲公司立即对乙公司董事会进行改选，改选后董事会由 7 名董事组成，其中甲公司派出 4 名成员。乙公司章程规定，除公司合并、分立等事项应由董事会三分之二成员通过外，其他财务和生产经营决策由董事会二分之一以上（含二分之一）成员通过后实施，即能够主导乙公司的财务和生产经营决策。
③合并成本＝ 20 000×8.5 ＋ 2 000×8.5 ＝ 187 000（万元）。
④合并商誉＝ 187 000 － 400 000×（40% ＋ 4%）＝ 11 000（万元）。
①甲公司 2022 年度合并利润表中应当确认的投资收益＝原持有乙公司 4% 股权确认的投资收益＋持有丙公司股权权益法确认的投资收益＝（8.5 － 8）×2 000 ＋ [4 000 －（2 400－ 1 200）÷10]×20% ＝ 1 776（万元）。
②丙公司调整后的净利润＝ 4 000 －（2 400 － 1 200）÷10 －（900 － 600）＝ 3 580（万元），甲公司个别报表中确认的投资收益＝ 3 580×20% ＝ 716（万元）。
相关分录如下：
借：长期股权投资——损益调整 716
贷：投资收益 716
借：其他综合收益 （400×20%）80
贷：长期股权投资——其他综合收益 80
①甲公司与丙公司未实现内部交易损益相关的调整或抵销分录：
借：营业收入 （900×20%）180
贷：营业成本 （600×20%）120
投资收益 60
②甲公司与乙公司未实现内部交易损益相关的调整或抵销分录：
借：营业收入 1 100
贷：营业成本 890
存货 [（1 100 － 800）×（1 － 30%）]210
借：少数股东权益 （210×56%）117 .6
贷：少数股东损益 117 .6
【提示】甲公司为母公司，乙公司为子公司，子公司销售给甲公司，属于逆流交易，未实现的内部交易损益少数股东应承担 117.6（210×56%）万元，在合并报表中体现为减少少数股东损益 117.6 万元，减少少数股东权益 117.6 万元。
借：应付账款 1 100
贷：应收账款 1 100
借：应收账款 （1 100×5%）55
贷：信用减值损失 55
借：少数股东损益 （55×56%）30 .8
贷：少数股东权益 30 .8
【提示】甲公司至年末货款尚未支付，乙公司根据应收账款管理方案计提了 5% 的信用减值损失，在合并报表层面，内部应收应付并不存在，应予以抵销，乙公司计提的减值损失也不应计提，也予以抵销；乙公司计提的减值损失予以抵销后，乙公司个别报表中当期损益会增加，增加的这部分少数股东享有对应的份额，在合并报表中应增加少数股东损益，同时增加少数股东权益。
（2016 改编）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）及其子公司 2020 年、2021 年、2022 年进行的有关资本运作、销售等交易或事项如下：
（1）2020 年 9 月，甲公司与乙公司控股股东 P 公司签订协议，约定以发行甲公司股份为对价购买 P 公司持有的乙公司 60% 股权。协议同时约定：评估基准日为 2020 年 9 月 30 日，以该基准日经评估的乙公司股权价值为基础，甲公司以每股 9 元的价格发行本公司股份作为对价。
乙公司全部权益（100%）于 2020 年 9 月 30 日的公允价值为 18 亿元，甲公司向 P 公司发行 1.2 亿股，交易完成后，P 公司持有股份占甲公司全部发行在外普通股股份的 8%，上述协议分别经交易各方内部决策机构批准并于 2020 年 12 月 20 日经监管机构核准。甲公司于 2020年 12 月 31 日向 P 公司发行 1.2 亿股，当日甲公司股票收盘价为每股 9.5 元（公允价值）；交易各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续，甲公司对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司董事会由 7 名董事组成，其中甲公司派出 5 名，对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 18.5 亿元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）；乙公司2020 年 12 月 31 日账面所有者权益构成为：实收资本 40 000 万元、资本公积 60 000 万元、盈
余公积 23 300 万元、未分配利润 61 700 万元。
该项交易中，甲公司以银行存款支付法律、评估等中介机构费用 1 200 万元。
协议约定，P 公司承诺本次交易完成后的 2021 年、2022 年和 2023 年三个会计年度乙公司实现的净利润分别不低于 10 000 万元、12 000 万元和 20 000 万元。乙公司实现的净利润低于上述承诺利润的，P 公司将按照出售股权比例，以现金对甲公司进行补偿。各年度利润补偿单独计算，且已经支付的补偿不予退还。
2020 年 12 月 31 日，甲公司认为乙公司在 2021 年至 2023 年期间基本能够实现承诺利润，发生业绩补偿的可能性较小。
（2）2021 年 4 月，甲公司自乙公司购入一批 W 商品并拟对外出售，该批商品在乙公司的成本为 200 万元，售价为 260 万元（不含增值税，与对第三方的售价相同），截至 2021 年12 月 31 日，甲公司已对外销售该批商品的 40%，但尚未向乙公司支付货款。乙公司对 1 年以内的应收账款按照余额的 5% 计提坏账准备，对 1 ～ 2 年的应收账款按照 20% 计提坏账准备。
（3）乙公司 2021 年实现净利润 5 000 万元，较原承诺利润少 5 000 万元。2021 年年末，根据乙公司利润实现情况及市场预期，甲公司估计乙公司未实现承诺利润是暂时性的，2022年、2023 年仍能够完成承诺利润；经测试该时点商誉未发生减值。
2022 年 2 月 10 日，甲公司收到 P 公司 2021 年业绩补偿款 3 000 万元。
（4）2021 年 12 月 31 日，甲公司向乙公司出售一栋房屋，该房屋在甲公司的账面价值为800 万元，出售给乙公司的价格是 1 160 万元。乙公司取得后作为管理用房，预计未来仍可使用 12 年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。
截至 2022 年 12 月 31 日，甲公司原自乙公司购入的 W 商品累计已有 80% 对外出售，货款仍未支付。
乙公司 2022 年实现净利润 12 000 万元，2022 年 12 月 31 日账面所有者权益构成为：实收资本 40 000 万元、资本公积 60 000 万元、盈余公积 25 000 万元、未分配利润 77 000 万元。
其他有关资料：（1）甲公司与乙公司、P 公司在并购交易发生前不存在关联方关系。（2）有关公司均按净利润的 10% 提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积。（3）不考虑相关税费和其他因素。
①甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下的企业合并。
理由：甲公司与乙公司、P 公司在本次并购交易前不存在关联方关系。
②甲公司对乙公司的企业合并成本＝ 12 000×9.5 ＝ 114 000（万元）；
应确认的商誉＝ 114 000 － 185 000×60% ＝ 3 000（万元）。
③相关会计分录如下：
借：长期股权投资 114 000
贷：股本 12 000
资本公积——股本溢价 102 000
借：管理费用 1 200
贷：银行存款 1 200
①甲公司应将该或有对价作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，预期可能取得的补偿款应计入预期获得年度（2021 年）损益。
理由：该部分金额是企业合并交易中的或有对价，有关利润差额以现金形式支付，故该或有对价属于金融工具，应于资产负债表日将该或有对价作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。由于其不属于购买日 12 个月内可以对企业合并成本进行调整的因素，故应将预期可能取得的补偿款计入预期取得当期损益。
②相关会计分录如下：
2021 年年末补偿金额确定时：
借：交易性金融资产 3 000
贷：公允价值变动损益 3 000
2022 年 2 月收到补偿款时：
借：银行存款 3 000
贷：交易性金融资产 3 000
①调长投（将长期股权投资由成本法调整为权益法）：
借：长期股权投资 10 200
贷：投资收益 （12 000×60%）7 200
年初未分配利润 （5 000×60%）3 000
②抵权益（长期股权投资与所有者权益相抵销）：
借：实收资本 40 000
资本公积 60 000
盈余公积 （23 300 ＋ 500 ＋ 1 200）25 000
未分配利润 （61 700 ＋ 5 000 － 500 ＋ 12 000 － 1 200）77 000
商誉 3 000
贷：长期股权投资 （114 000 ＋ 10 200）124 200
少数股东权益 [（40 000 ＋ 60 000 ＋ 25 000 ＋ 77 000）×40%]80 800
③抵损益（投资收益与利润分配相抵销）：
借：投资收益 7 200
少数股东损益 （12 000×40%）4 800
年初未分配利润 （61 700 ＋ 5 000 － 500）66 200
贷：提取盈余公积 1 200
年末未分配利润 77 000
④抵内部交易（母子公司之间的内部交易损益相抵销）：
a. 对于内部出售商品：
借：年初未分配利润 36
贷：营业成本 [（260 － 200）×60%]36
借：少数股东权益 [（260 － 200）×60%×40%]14 .4
贷：年初未分配利润 14 .4
【提示】W 商品是上年（2021 年）购入的，其中，60% 是上年未出售的部分，40% 是少数股东持股比例；由于是连续编报（即 2022 年），所以需要将利润表损益类项目替换成“年初未分配利润”。
借：营业成本 （60×20%）12
贷：存货 12
借：少数股东损益 （60×40%×40%）9 .6
贷：少数股东权益 9 .6
【提示】W 商品是上年（2021 年）购入的，当年累计出售 80%（当年实际出售 40%），结存 20%，所以抵销存货 12（60×20%）万元；40% 是当年实际出售部分和少数股东持股比例，因上年（2021 年）已经调整少数股东权益和少数股东损益，则 2022 年应转回相应比例（40%）的少数股东权益和少数股东损益。
b. 对于内部出售商品涉及的债权债务：
借：应付账款 260
贷：应收账款 260
借：应收账款 13
贷：年初未分配利润 （260×5%）13
借：年初未分配利润 （13×40%）5 .2
贷：少数股东权益 5 .2
借：应收账款 39
贷：信用减值损失 （260×20% － 13）39
借：少数股东损益 （39×40%）15 .6
贷：少数股东权益 15 .6
【提示】由于该债权债务产生于逆流交易，同时涉及了损益类项目，所以需要考虑对少数股东的影响，确认或调整少数股东权益和少数股东损益。
c. 对于内部出售房屋：
借：年初未分配利润 360
贷：固定资产 （1 160 － 800）360
借：固定资产 30
贷：管理费用 （360÷12）30
