判断甲公司合并乙公司的类型,说明理由。如为同一控制下企业合并,计算确定该项交易中甲公司对乙公司长期股权投资的成本;如为非同一控制下企业合并,确定该项交易中甲公司的企业合并成本,计算应确认商誉的金额;编制甲公司取得乙公司 60% 股权的相关会计分录。
对于因乙公司 2021 年未实现承诺利润,说明甲公司应进行的会计处理及理由,并编制相关会计分录。
编制甲公司 2022 年合并财务报表与乙公司相关的调整抵销会计分录。
①甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下的企业合并。
理由:甲公司与乙公司、P 公司在本次并购交易前不存在关联方关系。
②甲公司对乙公司的企业合并成本= 12 000×9.5 = 114 000(万元);
应确认的商誉= 114 000 - 185 000×60% = 3 000(万元)。
③相关会计分录如下:
借:长期股权投资 114 000
贷:股本 12 000
资本公积——股本溢价 102 000
借:管理费用 1 200
贷:银行存款 1 200
①甲公司应将该或有对价作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算,预期可能取得的补偿款应计入预期获得年度(2021 年)损益。
理由:该部分金额是企业合并交易中的或有对价,有关利润差额以现金形式支付,故该或有对价属于金融工具,应于资产负债表日将该或有对价作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。由于其不属于购买日 12 个月内可以对企业合并成本进行调整的因素,故应将预期可能取得的补偿款计入预期取得当期损益。
②相关会计分录如下:
2021 年年末补偿金额确定时:
借:交易性金融资产 3 000
贷:公允价值变动损益 3 000
2022 年 2 月收到补偿款时:
借:银行存款 3 000
贷:交易性金融资产 3 000
①调长投(将长期股权投资由成本法调整为权益法):
借:长期股权投资 10 200
贷:投资收益 (12 000×60%)7 200
年初未分配利润 (5 000×60%)3 000
②抵权益(长期股权投资与所有者权益相抵销):
借:实收资本 40 000
资本公积 60 000
盈余公积 (23 300 + 500 + 1 200)25 000
未分配利润 (61 700 + 5 000 - 500 + 12 000 - 1 200)77 000
商誉 3 000
贷:长期股权投资 (114 000 + 10 200)124 200
少数股东权益 [(40 000 + 60 000 + 25 000 + 77 000)×40%]80 800
③抵损益(投资收益与利润分配相抵销):
借:投资收益 7 200
少数股东损益 (12 000×40%)4 800
年初未分配利润 (61 700 + 5 000 - 500)66 200
贷:提取盈余公积 1 200
年末未分配利润 77 000
④抵内部交易(母子公司之间的内部交易损益相抵销):
a. 对于内部出售商品:
借:年初未分配利润 36
贷:营业成本 [(260 - 200)×60%]36
借:少数股东权益 [(260 - 200)×60%×40%]14 .4
贷:年初未分配利润 14 .4
【提示】W 商品是上年(2021 年)购入的,其中,60% 是上年未出售的部分,40% 是少数股东持股比例;由于是连续编报(即 2022 年),所以需要将利润表损益类项目替换成“年初未分配利润”。
借:营业成本 (60×20%)12
贷:存货 12
借:少数股东损益 (60×40%×40%)9 .6
贷:少数股东权益 9 .6
【提示】W 商品是上年(2021 年)购入的,当年累计出售 80%(当年实际出售 40%),结存 20%,所以抵销存货 12(60×20%)万元;40% 是当年实际出售部分和少数股东持股比例,因上年(2021 年)已经调整少数股东权益和少数股东损益,则 2022 年应转回相应比例(40%)的少数股东权益和少数股东损益。
b. 对于内部出售商品涉及的债权债务:
借:应付账款 260
贷:应收账款 260
借:应收账款 13
贷:年初未分配利润 (260×5%)13
借:年初未分配利润 (13×40%)5 .2
贷:少数股东权益 5 .2
借:应收账款 39
贷:信用减值损失 (260×20% - 13)39
借:少数股东损益 (39×40%)15 .6
贷:少数股东权益 15 .6
【提示】由于该债权债务产生于逆流交易,同时涉及了损益类项目,所以需要考虑对少数股东的影响,确认或调整少数股东权益和少数股东损益。
c. 对于内部出售房屋:
借:年初未分配利润 360
贷:固定资产 (1 160 - 800)360
借:固定资产 30
贷:管理费用 (360÷12)30
(2021 改编)甲公司 2020 年至 2022 年相关年度发生的交易或事项如下:
(1)2020 年 1 月 1 日,甲公司以发行 5 000 万股普通股为对价,从丙公司处购买其所持乙公司 60% 的股权,当日办理了股权过户登记手续。甲公司所发行股份的面值为每股 1 元,公允价值为每股 10 元。另外,甲公司以银行存款支付与乙公司股权评估相关的费用 150 万元。2020 年 1 月 1 日,乙公司净资产账面价值为 65 000 万元,其中,股本 25 000 万元,资本公积 5 000 万元,盈余公积 26 000 万元,未分配利润 9 000 万元;可辨认净资产的公允价值为80 000 万元。公允价值与账面价值的差额为一宗土地增值 15 000 万元,其他资产和负债的账面价值等于公允价值。该土地尚可使用 50 年,预计净残值为零,按直线法摊销。当日,甲公司对乙公司的董事会进行改选,改选后能够控制乙公司。
甲公司购买乙公司股权前,乙公司为甲公司的常年客户;除此之外,甲公司与丙公司、乙公司不存在其他关系。
(2)2020 年 6 月 25 日,甲公司出售其生产的设备给乙公司,销售价格为 2 500 万元,销售成本为 2 000 万元。乙公司将购买的设备作为管理用固定资产,并在 2020 年 6 月 28 日投入使用,该设备预计使用 10 年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。截至 2020 年 12月 31 日,甲公司尚未收到款项,甲公司按应收款项余额的 5% 计提了坏账准备;该项应收款项于 2021 年 3 月 10 日收存银行。
(3)2020 年度,乙公司实现净利润 6 000 万元,持有的金融资产公允价值上升确认其他综合收益 1 000 万元。2020 年 12 月 31 日,按购买日乙公司净资产账面价值持续计算的净资产账面价值为 72 000 万元,其中股本 25 000 万元,资本公积 5 000 万元,其他综合收益 1 000 万元,盈余公积 26 600 万元,未分配利润 14 400 万元。
(4)2021 年度,乙公司实现净利润 5 000 万元,持有的金融资产公允价值上升确认其他综合收益 200 万元。甲公司在编制合并财务报表时,将乙公司作为一个资产组,2020 年年末进行减值测试时,没有发现该资产组存在减值。2021 年 12 月 31 日,甲公司对该资产组进行减值测试,减值测试的结果为:资产组的可收回金额为 92 000 万元,乙公司净资产账面价值为 77 200 万元。
(5)2022 年 1 月 1 日至 3 月 1 日,甲公司发生的交易或事项包括:1 月 20 日,甲公司于 2021 年 12 月销售的一批商品因其质量问题被客户退回;2 月 22 日,经批准发行公司债券8 500 万元;2 月 28 日,甲公司购买丁公司 80% 的股权并控制丁公司。假定上述交易或事项具有重要性。
其他资料:(1)甲公司按实现净利润的 10% 计提法定盈余公积,不计提任意盈余公积。(2)乙公司的各项资产和负债构成业务。(3)甲公司 2021 年度财务报告于 2022 年 3 月 15日经批准后报出。(4)本题不考虑相关税费及其他因素。
①甲公司以发行权益性证券为对价取得乙公司的股权,其投资成本应以所发行权益性证券的公允价值进行计量,即甲公司对乙公司的投资成本= 5 000×10 = 50 000(万元)。
②甲公司以发行权益性证券为对价取得乙公司 60% 的股权,形成非同一控制下的企业合并,所涉及的与股权评估直接相关的费用应计入当期损益(管理费用)。相关会计分录如下:
借:长期股权投资 50 000
贷:股本 5 000
资本公积——股本溢价 45 000
借:管理费用 150
贷:银行存款 150
③商誉=投资成本-子公司可辨认净资产的公允价值 × 持股比例,则甲公司对乙公司投资产生的合并商誉金额= 50 000 - 80 000×60% = 2 000(万元)。
2020 年 12 月 31 日:
①调整评估增值:
借:无形资产 15 000
贷:资本公积 15 000
②调整评估增值的后续变动(对无形资产进行摊销):
借:管理费用 (15 000÷50)300
贷:无形资产——累计摊销 300
③乙公司调整后的净利润= 6 000 - 300 = 5 700(万元),由此将甲公司长期股权投资由成本法转为权益法的相关会计分录如下:
借:长期股权投资 (5 700×60%)3 420
贷:投资收益 3 420
借:长期股权投资 (1 000×60%)600
贷:其他综合收益 600
④乙公司调整后的未分配利润(即年末未分配利润)= 9 000 + 5 700 - 6 000×10%= 14 100(万元),由此将甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益相抵销:
借:股本 25 000
资本公积 (5 000 + 15 000)20 000
其他综合收益 1 000
盈余公积 (26 000 + 6 000×10%)26 600
未分配利润 14 100
商誉 2 000
贷:长期股权投资 (50 000 + 3 420 + 600)54 020
少数股东权益 [(25 000 + 20 000 + 1 000 + 26 600 + 14 100)×40%]34 680
【提示】2020 年 12 月 31 日,根据乙公司购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值= 80 000 +(6 000 - 300)+ 1 000 = 25 000 + 20 000 + 1 000 + 26 600 + 14 100= 86 700(万元)。
⑤将对子公司的投资收益与子公司当年的利润分配相抵销:
借:投资收益 (5 700×60%)3 420
少数股东损益 (5 700×40%)2 280
年初未分配利润 9 000
贷:提取盈余公积 (6 000×10%)600
年末未分配利润 14 100
⑥将母子公司之间的内部交易损益相抵销:
借:营业收入 2 500
贷:营业成本 2 000
固定资产——原价 500
借:固定资产——累计折旧 (500÷10×6/12)25
贷:管理费用 25
⑦将母子公司之间的债权债务相抵销:
借:应付账款 2 500
贷:应收账款 2 500
借:应收账款——坏账准备 (2 500×5%)125
贷:信用减值损失 125
合并第二年的合并财务报表中,需将第一年中的损益类科目替换为“年初未分配利润”。针对资料(2),与年初未分配利润相关的会计分录如下:
借:年初未分配利润 500
贷:固定资产——原价 500
借:固定资产——累计折旧 25
贷:年初未分配利润 25
借:应收账款——坏账准备 125
贷:年初未分配利润 125
【提示】与第(2)问答案中的⑥⑦相对应。
2021 年 12 月 31 日,根据乙公司购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净资产账面价值= 80 000 +(6 000 - 300)+ 1 000 +(5 000 - 300)+ 200 = 86 700 +(5 000- 300)+ 200 = 91 600(万元)。
乙公司的完全商誉= 2 000÷60% = 3 333.33(万元);
包含完全商誉的乙资产组的账面价值= 91 600 + 3 333.33 = 94 933.33(万元);
则乙资产组的减值金额= 94 933.33 - 92 000 = 2 933.33(万元)。
由于总的减值金额没有超过完全商誉,故甲公司应按相应的份额承担商誉的减值,则甲公司应计提的商誉减值金额= 2 933.33×60% = 1 760(万元)。相关会计分录如下:
借:资产减值损失 1 760
贷:商誉——商誉减值准备 1 760
① 2022 年 1 月 20 日,甲公司因质量问题发生的退货属于资产负债表日后调整事项。相关会计处理如下:
甲公司资产负债表日后期间发生报告年度销售退回,应冲减报告年度确认的销售收入及销售成本,并将退回的商品作为库存商品入账。
② 2022 年 2 月 22 日,甲公司经过批准发行的债券属于资产负债表日后非调整事项。相关会计处理如下:
甲公司发行债券经过批准时不作账务处理,实际发行完成时作为当期正常业务处理,无需调整报告年度报表,但应当在报告年度的报表附注中进行披露。
③ 2022 年 2 月 28 日,甲公司购入丁公司股权属于资产负债表日后非调整事项。相关会计处理如下:
无需调整报告年度报表,但企业合并或者处置子公司的行为会影响股权结构、经营范围等方面,对企业未来的生产经营活动能产生重大影响,故甲公司应当在报告年度的报表附注中进行披露。
(2021 改编)甲公司为一家上市公司,适用的企业所得税税率为 25%,其 2021 年度和2022 年度发生的有关交易或事项如下:
(1)甲公司自 2021 年 12 月 1 日起开始推行一项会员客户奖励积分计划。根据该计划,会员客户在甲公司每月消费 100 元可获得 1 个积分,每个积分从次月开始在会员客户购物时可抵减 1 元。2021 年 12 月,甲公司共向其会员客户销售商品 1 000 万元,这些客户共获得 10 万个积分。根据历史经验,甲公司估计该积分的兑换率为 85%。
2022 年 1 月,甲公司的会员客户在购物时使用了 2 万个积分抵减购物款 2 万元。
假定企业所得税法对上述客户奖励积分计划交易的处理与企业会计准则相同。
(2)2021 年 1 月 1 日,为激励高管人员,甲公司通过定向发行的方式以每股 5 元的价格向 20 名高管人员每人授予 50 万股限制性股票(每股面值为 1 元),发行价款 5 000 万元已于当日收存银行,并办理完成限制性股票的股权过户登记手续。根据限制性股票激励计划,被授予限制性股票的高管人员从 2021 年 1 月 1 日起在甲公司需连续服务 5 年,其所授予的限制性股票才能够解除限售。如果这些高管人员在 5 年内离开甲公司,甲公司有权以授予价格每股 5元回购其被授予的限制性股票。2021 年年末,甲公司预计限制性股票限售的 5 年内高管人员离职的比例为 10%。2021 年 1 月 1 日和 2021 年 12 月 31 日,甲公司股票的市场价格分别为每股 20 元和每股 25 元。
根据企业所得税法规定,对于带有服务期限条件的股权激励计划,等待期内所确认的成本费用不得在税前扣除,待行权后,根据实际行权时的股票公允价值与激励对象实际支付的价格之间的差额允许税前扣除。甲公司以期末股票的市场价格估计未来因股份支付可在税前扣除的金额。
(3)2021 年 1 月 1 日,甲公司将 2020 年 12 月 31 日购入的一项房产直接对外出租,将该房产作为投资性房地产核算,采用成本模式进行后续计量。该房产的购入成本为 8 000 万元,预计使用寿命为 40 年,预计净残值为零。甲公司采用年限平均法计提折旧。
2022 年 1 月 1 日,甲公司将投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式。当日,该房产的公允价值为 8 500 万元。
假定企业所得税法规定,甲公司上述房产的折旧年限为 20 年,预计净残值为零,采用年限平均法计提的折旧可在税前扣除。
(4)甲公司有 2 000 名职工,从 2021 年 1 月 1 日起实行累积带薪缺勤制度。该制度规定,每名职工每年可享受 10 个工作日的带薪休假,未使用的年休假只能向后结转一个日历年度,超过 1 年仍未使用的休假权利作废。职工离职时,甲公司对职工未使用的累积带薪休假不支付现金。职工休假时以后进先出为基础,即首先从当年可享受的休假权利中扣除,再从上年结转的带薪休假的余额中扣除。
2021 年,甲公司每名职工平均未使用的带薪休假为 4 天。2021 年 12 月 31 日,甲公司预计在 2022 年将有 1 800 名职工将享受不超过 10 天的带薪休假,另外 200 名职工每人平均享受 12 天的年休假,且这 200 名职工均为管理人员。甲公司管理人员平均每个工作日的工资为600 元。
假定企业所得税法对上述累积带薪缺勤制度的处理与企业会计准则相同。
其他资料:(1)甲公司按实现净利润的 10% 计提法定盈余公积,不计提任意盈余公积。(2)甲公司未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。(3)2021年年初,甲公司不存在暂时性差异,递延所得税资产和递延所得税负债的年初余额均为零。(4)本题不考虑除所得税以外的相关税费及其他因素。
① 2021 年 12 月:甲公司授予其客户的积分为客户提供了一项重大权利,应当作为一项单独的履约义务,并将交易价格(1 000 万元)按照商品和积分单独售价的相对比例进行分摊。
甲公司根据积分的兑换率计算其单独售价= 10×1×85% = 8.5(万元),则分摊至商品的交易价格= 1 000÷(1 000 + 8.5)×1 000 = 991.57(万元);分摊至积分的交易价格= 8.5÷(1 000 + 8.5)×1 000 = 1 000 - 991.57 = 8.43(万元)。
由于商品在 2021 年 12 月已实现销售,商品的控制权已发生转移,故甲公司应确认收入991.57 万元;而积分是从次月开始,在会员客户购物时才可以实现其价值,甲公司未来承担着向客户转让商品的义务,应将其对应部分已收的金额确认为“合同负债”。相关会计分录如下:
借:银行存款 1 000
贷:主营业务收入 991 .57
合同负债 8 .43
② 2022 年 1 月:甲公司的会员客户在购物时使用了 2 万个积分,应以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入,金额= 8.43×2÷(10×85%)= 1.98(万元)。相关会计分录如下:
借:合同负债 1 .98
贷:主营业务收入 1 .98
甲公司授予高管的限制性股票属于以权益结算的股份支付,应按照授予日权益工具的公允价值确认相关的成本费用和资本公积,不确认其后续的公允价值变动。相关金额及会计分录如下:
① 2021 年 1 月 1 日(授予日):
借:银行存款 5 000
贷:股本 1 000
资本公积——股本溢价 4 000
同时,就回购义务确认负债:
借:库存股 5 000
贷:其他应付款——限制性股票回购义务 5 000
②授予日权益工具的公允价值=授予日公司股票的市场价格-执行价格= 20 - 5 = 15(元 / 股),则甲公司在 2021 年应确认管理费用和资本公积的金额= 20×(1 - 10%)×50×15×1÷5 = 2 700(万元)。相关会计分录如下:
借:管理费用 2 700
贷:资本公积——其他资本公积 2 700
③ 2021 年年末,未来税法规定可以在税前扣除的金额=(25 - 5)×20×(1 - 10%)×50 = 18 000(万元),归属于本年的份额= 18 000÷5 = 3 600(万元),则甲公司应确认“递延所得税资产”的金额= 3 600×25% = 900(万元),计入所得税费用的金额= 2 700×25% = 675(万元),剩余部分计入资本公积,金额为 225(900 - 675)万元。相关会计分录如下:
借:递延所得税资产 900
贷:所得税费用 675
资本公积——其他资本公积 225
【提示】股票的市场价格并不是权益工具(限制性股票)的公允价值,如果题目没有告诉权益工具的公允价值,则可以通过“授予日权益工具的公允价值=授予日公司股票的市场价格-执行价格(限制性股票在授予日的购买价格)”计算。
① 2021 年 12 月 31 日,投资性房地产的账面价值= 8 000 - 8 000÷40 = 7 800(万元),其计税基础= 8 000 - 8 000÷20 = 7 600(万元);故账面价值(7 800 万元)大于计税基础(7 600 万元),产生应纳税暂时性差异 200(7 800 - 7 600)万元,则甲公司应确认“递延所得税负债”的金额= 200×25% = 50(万元)。相关会计分录如下:
借:其他业务成本 (8 000÷40)200
贷:投资性房地产累计折旧 200
借:所得税费用 50
贷:递延所得税负债 50
② 2022 年 1 月 1 日,投资性房地产后续计量模式由成本模式变更为公允价值模式,甲公司应作为会计政策变更处理,进行追溯调整,并将变更时公允价值(8 500 万元)与账面价值(7 800 万元)的差额调整期初留存收益。相关会计分录如下:
借:投资性房地产——成本 8 500
投资性房地产累计折旧 (8 000÷40)200
贷:投资性房地产 8 000
盈余公积 [(8 500 - 7 800)×10%]70
利润分配——未分配利润 [(8 500 - 7 800)×90%]630
此时,甲公司投资性房地产的账面价值变为 8 500 万元,计税基础仍为 7 600 万元,产生应纳税暂时性差异 900(8 500 - 7 600)万元,与去年年底相比,增加了 700(900 - 200)万元,故甲公司应增加递延所得税负债 175(700×25%)万元。相关会计分录如下:
借:盈余公积 (175×10%)17 .5
利润分配——未分配利润 (175×90%)157 .5
贷:递延所得税负债 175
2021 年 12 月 31 日,甲公司预计在 2022 年将有 1 800 名职工将享受不超过 10 天的带薪休假,则 2022 年这 1 800 名职工不会使用 2021 年剩余的休假,该休假会在 2022 年 12 月31 日作废,所以这 1 800 名职工的累积带薪缺勤无须在 2021 年年底予以确认;另外 200 名管理人员平均休假 12 天,按累积带薪缺勤制度的规定,将会使用 2021 年尚未休假的天数为 2(12 - 10)天,所以在 2021 年需对该累积带薪缺勤予以确认。
2021 年,甲公司因实行累积带薪制度应确认的应付职工薪酬金额=(12 - 10)×200×600÷10 000 = 24(万元)。相关会计分录如下:
借:管理费用 24
贷:应付职工薪酬——累积带薪缺勤 24
(2020 改编)甲公司是一家大型零售企业,其 2022 年度发生的相关交易或事项如下:
(1)2022 年 1 月 1 日,甲公司与乙公司签订商业用房租赁合同,向乙公司租入 A 大楼一至四层商业用房用于零售经营。根据租赁合同的约定:商业用房的租赁期为 10 年,自合同签订之日算起,乙公司有权在租赁期开始日 5 年以后终止租赁,但需向甲公司支付相当于 6 个月租金的违约金;每年租金为 2 500 万元,于每年年初支付;如果甲公司每年商品销售收入达到或超过 100 000 万元,甲公司还需支付经营分享收入 100 万元;租赁期到期后,甲公司有权按照每年 2 500 万元续租 5 年;租赁结束移交商业用房时,甲公司需将商业用房恢复至最初乙公司交付时的状态。同日,甲公司向乙公司支付第一年租金 2 500 万元。为获得该项租赁,甲公司向房地产中介支付佣金 40 万元。
甲公司在租赁期开始时经评估后认为,其可以合理确定将行使续租选择权,预计租赁期结束商业用房恢复最初状态将发生成本 60 万元。甲公司对租入的使用权资产采用年限平均法自租赁期开始日计提折旧,预计净残值为零。
(2)2022 年 4 月 1 日,经过三个月的场地整理和商品准备,甲公司在租入的 A 大楼一至四层开设的 B 商场正式对外营业。甲公司采用三种方式进行经营:第一种是自行销售方式,即甲公司从供应商处采购商品并销售给顾客;第二种是委托代销方式,即甲公司接受供应商的委托销售商品,并按照销售收入的一定比例收取费用;第三种是租赁柜台方式,即甲公司将销售商品的专柜租赁给商户经营,并每月收取固定的费用。
根据委托销售合同的约定,甲公司接受委托代销供应商的商品,供应商应当确保所提供的商品符合国家标准,代销商品的价格由供应商确定,在甲公司商场中的售价不得高于所在城市其他商场中相同商品的价格;供应商应指派促销员在甲公司商场内负责代销商品的销售服务工作,妥善保管其在甲公司商场内的代销商品,并承担因保管不善及不可抗力而造成的一切风险和损失;供应商负责做好代销商品的售后服务工作,并承担因代销商品所引起的所有法律责任;代销商品的货款由甲公司收银台负责收取,发票由甲公司负责对外开具,每月末甲公司与供应商核对无误后,将扣除应收代销费用后的金额支付给供应商。供应商应按甲公司代销商品收入的 10% 向甲公司支付代销费用。
在租赁柜台方式下,甲公司与商户于 2022 年 4 月 1 日签订 3 年的租赁协议,将指定区域的专柜租赁给商户,商户每月初按照协议约定的固定金额支付租金。商户在专柜内负责销售甲公司指定类别的商品,但具体销售什么商品由商户自己决定,商户销售商品的货款由甲公司收银台负责收取,发票由甲公司负责对外开具。每月末甲公司与商户核对无误后,将款项金额支付给商户。甲公司 2022 年度应向商户收取的租金 800 万元已全部收到。
2022 年度,甲公司 B 商场通过自行销售方式销售商品 85 000 万元,相应的商品成本为73 000 万元;通过委托销售方式销售商品 26 000 万元,相应的商品成本 21 000 万元;通过出租柜台方式销售商品 16 000 万元,相应的商品成本 13 000 万元。
(3)甲公司的 B 商场自营业开始推行一项奖励积分计划。根据该计划,客户在 B 商场每消费 100 元(不包括通过委托销售方式和出租柜台销售的商品)可获得 1 个积分,每个积分从次月开始在购物时可以抵减 1 元。截至 2022 年 12 月 31 日,甲公司共向客户授予奖励积分850 万个;客户共兑换了 450 万个积分。甲公司根据其他地区商场的历史经验,估计该积分的兑换率为 90%。
其他有关资料:(1)甲公司无法确定租赁内含利率,其增量借款利率为 6%。(2)年金现值系数:(P/A,6%,15) = 9.7122,(P/A,6%,14) = 9.2950,(P/A,6%,10)= 7.3601,(P/A,6%,9)= 6.8017;复利现值系数:(P/F,6%,15)= 0.4173,(P/F,6%,14)= 0.4423,(P/F,6%,10)= 0.5584,(P/F,6%,9)= 0.5919。(3)本题不考虑税费及其他因素。
租赁期为 15 年。
理由:在租赁期开始日(2022 年 1 月 1 日),经承租人(甲公司)评估后认为可以合理确定将行使续租选择权,因此,租赁期确定为 15(10 + 5)年。
尚未支付的租赁付款额= 2 500×14 = 35 000(万元);租 赁 负 债 的 初 始 入 账 金 额 = 2 500×(P/A,6%,14) = 2 500×9.2950 = 23 237.5(万元)。
甲公司使用权资产的成本=租赁负债的初始计量金额+在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额+承租人发生的初始直接费用-租赁激励相关金额+承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本现值= 23 237.5 + 2 500 + 40 - 0 + 60×(P/F,6%,15)= 23 237.5 + 2 500 + 40 + 25.04= 25 802.54(万元)。相关会计分录如下:
借:使用权资产 25 802 .54
租赁负债——未确认融资费用 (2 500×14 - 23 237.5)11 762 .5
贷:租赁负债——租赁付款额 35 000
预计负债 [60×(P/F,6%,15)]25 .04
银行存款 (2 500 + 40)2 540
甲公司 2022 年度租赁负债的利息费用= 23 237.5×6% = 1 394.25(万元)。相关会计分录如下:
借:财务费用 1 394 .25
贷:租赁负债——未确认融资费用 1 394 .25
恢复成本的利息费用= 25.04×6% = 1.5(万元)。相关会计分录如下:
借:财务费用 1 .5
贷:预计负债 1 .5
【提示】题目小问只涉及租赁负债的利息费用,未要求编制恢复成本(预计负债)的利息费用相关分录,基于全面学习与理解的角度,增加了该笔分录,考试中多写分录不扣分。
甲公司在委托销售方式下是代理人。
理由:由于供应商应当确保所提供的商品符合国家标准,代销商品的价格由供应商确定;供应商承担因保管不善及不可抗力而造成的一切风险和损失,供应商负责做好代销商品的售后服务工作,并承担因代销商品所引起的所有法律责任。甲公司只是按照代销商品收入的 10%收取代销手续费。因此,甲公司在向客户转让商品前不能够控制该商品,所以,甲公司是代理人。
甲公司转租柜台构成一项租赁。
理由:一项合同被分类为租赁,必须要满足三要素:①存在一定期间(甲公司与商户签订3 年的租赁协议);②存在已识别资产(甲公司将指定区域的专柜租赁给商户);③资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制(商户在专柜内负责销售甲公司指定类别的商品,但具体销售什么商品由商户自己决定,即商户可以自主决定该专柜的使用方式和使用目的,并且该专柜使用期间几乎全部经济利益由商户获得,甲公司仅收取固定费用)。同时,原租赁合同和转租赁合同都是单独协商的,交易对手也是不同的企业。因此,该转租柜台构成一项租赁。
甲公司转租柜台是经营租赁。
理由:承租人在对转租赁进行分类时,转租出租人应基于原租赁合同中产生的使用权资产(而不是租赁资产)进行分类。转租赁期限为 3 年,原租赁剩余期限为 14 年 9 个月(即 14.75年),转租赁期限占原租赁剩余期限的 20.34%(3÷14.75),小于 75%,因此属于经营租赁。
①甲公司 2022 年度委托销售方式下确认收入的会计分录如下:
借:应付账款 26 000
贷:银行存款 23 400
其他业务收入 (26 000×10%)2 600
②甲公司 2022 年度租赁柜台方式下确认收入的会计分录如下:
借:银行存款 800
贷:租赁收入 800
甲公司授予其客户的积分为客户提供了一项重大权利,应当作为一项单独的履约义务,并将交易价格(85 000 万元)按照商品和积分单独售价的相对比例进行分摊。
2022 年度,甲公司根据积分的兑换率计算其单独售价= 850×1×90% = 765(万元),则自行销售方式下商品应分摊的交易价格= 85 000×85 000÷(85 000 + 765)= 84 241.82(万元),奖励积分应分摊的交易价格= 85000×765÷(85 000 + 765)= 85 000 - 84 241.82= 758.18(万元)。
相关会计分录如下:
借:银行存款 85 000
贷:主营业务收入 84 241 .82
合同负债 758 .18
借:主营业务成本 73 000
贷:库存商品 73 000
2022 年年末,甲公司因积分兑换应确认的收入金额= 758.18×450÷765 = 445.99(万元)。相关会计分录如下:
借:合同负债 445 .99
贷:主营业务收入 445 .99
(2020 改编)甲公司为增值税一般纳税人,销售货物适用的增值税税率为 13%,适用的企业所得税税率为 25%。2022 年,甲公司发生的相关交易或事项如下:
(1)2 月 20 日,甲公司与子公司(乙公司)签订销售合同,向其销售 100 件 A 产品,每件 A 产品的销售价格、生产成本分别为 20 万元、12 万元。甲公司于 3 月 25 日发出 A 产品,并开出了增值税专用发票。根据销售合同的约定,如果甲公司销售的 A 产品存在质量问题,乙公司可在 1 年内退货。甲公司根据历史经验,估计该批 A 产品的退货率为 8%。乙公司于 3月 28 日收到所购 A 产品并验收入库,当日通过银行转账支付上述货款。
(2)3 月 15 日,因存在质量问题,甲公司收到丙公司退回的 10 件 A 产品,同时收到税务部门开具的红字增值税专用发票,甲公司通过银行转账退回了相关款项。该退回的 A 产品是甲公司 2021 年出售给丙公司 200 件 A 产品中的其中一部分,销售价格为 19 万元 / 件,生产成本为 12 万元 / 件。2021 年年末,甲公司估计该批 A 产品的退货率为 8%。2022 年 3 月 15日,该批产品的退货期已满,除上述 10 件 A 产品退货外,无其他退货情况。
(3)5 月 30 日,甲公司与丁公司签订销售合同,向丁公司销售 500 件 B 产品。根据销售合同的约定,甲公司应于 11 月 20 日前向丁公司交付 B 产品,销售价格总额为 9 800 万元。如果该批产品在 1 年之内发生质量问题,甲公司负责免费维修;但如因丁公司保管不善或使用不当造成的损坏,甲公司则不提供免费维修服务。B 产品质保期满后,甲公司仍可以为该批产品提供未来 3 年的维修服务,但丁公司需另外支付维修服务费用 300 万元。11 月 5 日,甲公司按照合同约定发出 B 产品,开具增值税专用发票,并收取货款。
(4)2022 年年末,甲公司本年销售给乙公司的 A 产品尚未发生退货,甲公司重新评估 A产品的退货率为 5%。乙公司本年从甲公司购入的 A 产品对外销售 50%,其余形成存货。
(5)2022 年年末,甲公司出租给乙公司办公楼的公允价值为 3 300 万元。该出租办公楼系甲公司从 2021 年 6 月 30 日起出租给乙公司以供其办公使用。租赁期开始日,该办公楼的账面原价为 2 500 万元,采用年限平均法计提折旧,预计使用 50 年,预计净残值为零,截至租赁期开始日已计提折旧 500 万元,未计提减值准备。根据租赁合同的约定,该办公楼租赁期为5 年,每年租金为 100 万元。
甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。上述出租办公楼于 2021 年 6 月30 日的公允价值为 2 800 万元,2021 年 12 月 31 日的公允价值为 3 000 万元。
其他有关资料:(1)上述销售价格均不含增值税税额。(2)投资性房地产持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额,以取得成本按期计提的折旧(与按转换为投资性房地产前会计上计提的折旧金额相同)可从应纳税所得额中扣除;存货按取得时的成本确定其计税基础;企业销售的商品在实际发生退货时可予以税前扣除;除以上所述外,甲公司其他交易或事项的会计处理与税法规定的税务处理不存在差异。(3)甲公司预计未来年度有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。(4)乙公司适用的企业所得税税率为 25%。(5)本题不考虑除增值税和企业所得税以外的税费及其他因素。
① 2022 年 3 月 25 日,甲公司发出 A 产品并开出了增值税专用发票,但乙公司尚未验收,产品的控制权没有发生转移,不确认收入,相关的销项税额应确认为“合同资产”。相关会计分录如下:
借:发出商品 (100×12)1 200
贷:库存商品 1 200
借:合同资产 (100×20×13%)260
贷:应交税费——应交增值税(销项税额) 260
② 2022 年 3 月 28 日,乙公司将 A 产品验收入库,相关产品的控制权已发生转移,甲公司应按照预期有权收取的对价金额确认收入,按照预期因销售退回而将退还的金额确认负债。同时,按照预期将退回商品转让时的账面价值,扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额,确认为一项资产(应收退货成本),按照所转让商品转让时的账面价值,扣除上述资产成本的净额结转成本。相关会计分录如下:
借:银行存款 [100×20×(1 + 13%)]2 260
贷:主营业务收入 [100×20×(1 - 8%)]1 840
合同资产 260
预计负债——应付退货款 (100×20×8%)160
借:主营业务成本 [100×12×(1 - 8%)]1 104
应收退货成本 (100×12×8%)96
贷:发出商品 1 200
借:递延所得税资产 (160×25%)40
贷:递延所得税负债 (96×25%)24
所得税费用 16
【提示】由于甲公司发出 A 产品与乙公司将 A 产品验收入库的时间间隔较短且在同一个月,上述①②的分录可以直接合并为以下分录:
借:银行存款 [100×20×(1 + 13%)]2 260
贷:主营业务收入 [100×20×(1 - 8%)]1 840
应交税费——应交增值税(销项税额) (100×20×13%)260
预计负债——应付退货款 (100×20×8%)160
借:主营业务成本 [100×12×(1 - 8%)]1 104
应收退货成本 (100×12×8%)96
贷:库存商品 (100×12)1 200
借:递延所得税资产 (160×25%)40
贷:递延所得税负债 (96×25%)24
所得税费用 16
2022 年 3 月 15 日,甲公司销售给丙公司 A 产品的退货期已满,原预计可能退回的A 产品为 16(200×8%)件,实际收到退回的 A 产品为 10 件,差额的 6 件应确认收入并结转成本。相关会计分录如下:
①确认收入的 6 件 A 产品:
借:预计负债——应付退货款 (6×19)114
贷:主营业务收入 114
借:主营业务成本 72
贷:应收退货成本 (6×12)72
借:所得税费用 10 .5
递延所得税负债 (72×25%)18
贷:递延所得税资产 (114×25%)28 .5
②收到退回的 10 件 A 产品:
借:预计负债——应付退货款 (10×19)190
应交税费——应交增值税(销项税额) (10×19×13%)24 .7
贷:银行存款 [10×19×(1 + 13%)]214 .7
借:库存商品 (10×12)120
贷:应收退货成本 (10×12)120
借:所得税费用 17 .5
递延所得税负债 (120×25%)30
贷:递延所得税资产 (190×25%)47 .5
【提示】上述确认收入的 6 件 A 产品和收到退回的 10 件 A 产品(即①②)的会计处理可以合并为以下两个会计分录:
借:库存商品 (10×12)120
主营业务成本 (6×12)72
应交税费——应交增值税(销项税额) (10×19×13%)24 .7
预计负债——应付退货款 (200×19×8%)304
贷:应收退货成本 (200×12×8%)192
主营业务收入 (6×19)114
银行存款 [10×19×(1 + 13%)]214 .7
借:所得税费用 28
递延所得税负债 (200×12×8%×25%)48
贷:递延所得税资产 (200×19×8%×25%)76
①甲公司销售 B 产品合同附有的单项履约义务有两项:一是“销售 B 产品 500 件,并提供质保期内除客户保管不善或使用不当以外的维修服务”;二是“质保期满后所提供的 3 年产品维修服务”。
理由:该合同中的两项履约义务均可明确单独区分,并按合同约定各自单独履行履约义务。
②销售 B 产品应当分摊的合同价格=(9 800 + 300)×9 800÷(9 800 + 300)= 9 800(万元);质保期满后所提供的 3 年产品维修服务应分摊的合同价格=(9 800 + 300)×300÷(9 800 + 300)= 300(万元)。
③甲公司销售 B 产品在质保期内提供的维修服务应按照或有事项准则进行会计处理,即确认“预计负债”,并计入当期“主营业务成本”;保质期内,在实际发生维修费时,应冲减“预计负债”。
质保期满后所提供的 3 年产品维修服务应当与销售 B 产品分别作为单项履约义务,按照收入准则进行会计处理,即按照各自单独售价分摊合同价格,并将分摊至保质期以后所提供的维修服务部分确认为“合同负债”,在以后提供服务的期间内确认为收入。
2022 年年末,甲公司重新评估 A 产品的退货率(5%)小于当初销售产品时估计的退货率(8%),应将差额的 3% 调整确认为收入并结转成本。相关会计分录如下:
借:预计负债 (100×20×3%)60
贷:主营业务收入 60
借:主营业务成本 (100×12×3%)36
贷:应收退货成本 36
借:所得税费用 6
递延所得税负债 (36×25%)9
贷:递延所得税资产 (60×25%)15
①与存货有关内部交易的调整抵销分录如下:
借:营业收入 (100×20×95% 或 1 840 + 60)1 900
其他流动负债——预计负债 (100×20×5% 或 160 - 60)100
贷:营业成本 2 000
借:营业成本 460
贷:存货 [100×(20 - 12)×50% 或(2 000 - 1 200)×50%]400
其他流动资产——应收退货成本 (100×12×5% 或 96 - 36)60
【提示】营业成本是倒挤出来的。
对于其他流动负债——预计负债应冲回的递延所得税:
借:所得税费用 25
贷:递延所得税资产 (100×25%)25
对于存货应确认的递延所得税:
借:递延所得税资产 (400×25%)100
贷:所得税费用 100
对于其他流动资产——应收退货成本应冲回的递延所得税:
借:递延所得税负债 (60×25%)15
贷:所得税费用 15
②与投资性房地产有关的调整抵销分录如下:
借:固定资产 2 000
其他综合收益 [2 800 -(2 500 - 500)]800
贷:投资性房地产 2 800
借:递延所得税负债 (800×25%)200
贷:其他综合收益 200
借:年初未分配利润 (3 000 - 2 800)200
贷:投资性房地产 200
借:公允价值变动收益 (3 300 - 3 000)300
贷:投资性房地产 300
借:年初未分配利润 (2 500÷50×6/12)25
管理费用 (2 500÷50)50
贷:固定资产——累计折旧 75
借:递延所得税负债 (200×25% + 300×25% + 75×25%)143 .75
贷:年初未分配利润 (200×25% + 25×25%)56 .25
所得税费用 (300×25% + 50×25%)87 .5
借:营业收入 100
贷:管理费用 100
(2017 改编)甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)2021 年、2022 年发生的有关交易或事项如下:
(1)2021 年 2 月 10 日,甲公司自公开市场以 6.8 元 / 股购入乙公司股票 2 000 万股,占乙公司发行在外股份数量的 4%,取得股票过程中另支付相关税费等 40 万元。甲公司在取得该部分股份后,未以任何方式参与乙公司日常管理,也未拥有向乙公司派出董事及管理人员的权利。甲公司未将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
(2)2021 年 6 月 30 日,甲公司以 4 800 万元取得丙公司 20% 股权。当日,交易各方办理完成了股权变更登记手续,丙公司可辨认净资产公允价值为 28 000 万元,其中除一项土地使用权的公允价值为 2 400 万元、账面价值为 1 200 万元外,其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。该土地使用权未来仍可使用 10 年,丙公司采用直线法摊销,预计净残值为零(假定相关摊销计入损益)。当日,根据丙公司章程规定,甲公司向丙公司董事会派出一名成员,参与财务和生产经营决策。
(3)2021 年 12 月 31 日,乙公司股票的收盘价为 8 元 / 股。
(4)2022 年 6 月 30 日,甲公司自公开市场进一步购买乙公司股票 20 000 万股(占乙公司发行在外普通股的 40%),购买价格为 8.5 元 / 股,支付相关税费 400 万元。当日,有关股份变更登记手续办理完成,乙公司可辨认净资产公允价值为 400 000 万元。购入上述股份后,甲公司立即对乙公司董事会进行改选,改选后董事会由 7 名董事组成,其中甲公司派出 4 名成员。乙公司章程规定,除公司合并、分立等事项应由董事会三分之二成员通过外,其他财务和生产经营决策由董事会二分之一以上(含二分之一)成员通过后实施。
(5)2022 年,甲公司与乙公司、丙公司发生的交易或事项如下:
7 月 20 日,甲公司将其生产的一台设备销售给丙公司,该设备在甲公司的成本为 600 万元,销售给丙公司的售价为 900 万元,有关款项已通过银行存款收取。丙公司将取得的设备作为存货,至 2022 年年末,尚未对外销售。
8 月 30 日,甲公司自乙公司购进一批产品,该批产品在乙公司的成本为 800 万元,甲公司的购买价格为 1 100 万元,相关价款至 2022 年 12 月 31 日尚未支付。甲公司已将其中的30% 对集团外销售。乙公司对 1 年以内应收账款(含应收关联方款项)按余额 5% 计提坏账准备。
(6)丙公司 2022 年实现净利润 4 000 万元,2021 年年末持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产在 2022 年数量未发生变化,年末公允价值下跌 400 万元,该金融资产未发生预期信用损失。
其他有关资料:(1)甲、乙、丙公司在交易前不存在任何关联方关系;(2)本题中不考虑所得税等相关税费以及其他影响因素。
①甲公司取得乙公司 4% 股份应当划分以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
理由:甲公司在取得该部分股份后,未以任何方式参与乙公司日常管理,也未拥有向乙公司派出董事及管理人员的权利,对乙公司不能形成控制或共同控制,也不具有重大影响;且甲公司未将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,所以,应将该股份划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
②甲公司 2021 年取得和持有乙公司股份相关的会计分录:
2021 年 2 月 10 日:
借:交易性金融资产——成本 (6.8×2 000)13 600
投资收益 40
贷:银行存款 13 640
2021 年 12 月 31 日:
借:交易性金融资产——公允价值变动 (8×2 000 - 6.8×2 000)2 400
贷:公允价值变动损益 2 400
③甲公司取得丙公司 20% 股权应当确认为长期股权投资,并采用权益法进行后续计量。
理由:2021 年 6 月 30 日,甲公司取得丙公司 20% 股权,根据丙公司章程规定,甲公司向丙公司董事会派出一名成员,参与财务和生产经营决策,能够对丙公司施加重大影响。
④甲公司 2021 年与取得丙公司股权相关的会计分录:
借:长期股权投资——投资成本 4 800
贷:银行存款 4 800
借:长期股权投资——投资成本 (28 000×20% - 4 800)800
贷:营业外收入 800
①甲公司对乙公司企业合并的类型属于非同一控制下的企业合并。
理由:交易各方在交易前不存在任何关联方关系,不存在交易事项前后均能对交易各方实施控制的最终控制方。
②购买日为 2022 年 6 月 30 日。
理由:2022 年 6 月 30 日,购入上述股份后,甲公司立即对乙公司董事会进行改选,改选后董事会由 7 名董事组成,其中甲公司派出 4 名成员。乙公司章程规定,除公司合并、分立等事项应由董事会三分之二成员通过外,其他财务和生产经营决策由董事会二分之一以上(含二分之一)成员通过后实施,即能够主导乙公司的财务和生产经营决策。
③合并成本= 20 000×8.5 + 2 000×8.5 = 187 000(万元)。
④合并商誉= 187 000 - 400 000×(40% + 4%)= 11 000(万元)。
①甲公司 2022 年度合并利润表中应当确认的投资收益=原持有乙公司 4% 股权确认的投资收益+持有丙公司股权权益法确认的投资收益=(8.5 - 8)×2 000 + [4 000 -(2 400- 1 200)÷10]×20% = 1 776(万元)。
②丙公司调整后的净利润= 4 000 -(2 400 - 1 200)÷10 -(900 - 600)= 3 580(万元),甲公司个别报表中确认的投资收益= 3 580×20% = 716(万元)。
相关分录如下:
借:长期股权投资——损益调整 716
贷:投资收益 716
借:其他综合收益 (400×20%)80
贷:长期股权投资——其他综合收益 80
①甲公司与丙公司未实现内部交易损益相关的调整或抵销分录:
借:营业收入 (900×20%)180
贷:营业成本 (600×20%)120
投资收益 60
②甲公司与乙公司未实现内部交易损益相关的调整或抵销分录:
借:营业收入 1 100
贷:营业成本 890
存货 [(1 100 - 800)×(1 - 30%)]210
借:少数股东权益 (210×56%)117 .6
贷:少数股东损益 117 .6
【提示】甲公司为母公司,乙公司为子公司,子公司销售给甲公司,属于逆流交易,未实现的内部交易损益少数股东应承担 117.6(210×56%)万元,在合并报表中体现为减少少数股东损益 117.6 万元,减少少数股东权益 117.6 万元。
借:应付账款 1 100
贷:应收账款 1 100
借:应收账款 (1 100×5%)55
贷:信用减值损失 55
借:少数股东损益 (55×56%)30 .8
贷:少数股东权益 30 .8
【提示】甲公司至年末货款尚未支付,乙公司根据应收账款管理方案计提了 5% 的信用减值损失,在合并报表层面,内部应收应付并不存在,应予以抵销,乙公司计提的减值损失也不应计提,也予以抵销;乙公司计提的减值损失予以抵销后,乙公司个别报表中当期损益会增加,增加的这部分少数股东享有对应的份额,在合并报表中应增加少数股东损益,同时增加少数股东权益。