2026年注册会计师《审计》第二十二章：企业内部控制审计

目的

获取合理保证，注册会计师发表审计意见，并沟通

对内部控制有效性发表意见

范围要求

预期控制有效或仅实施实质性程序不足提供充分适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试

所有重要账户和列报每一相关认定获取审计证据

期间要求

(1)拟信赖的整个期间；
(2)自上次测试后未变化且不属于旨在减轻特别风险的控制，可利用以前年度获取的该控制运行有效的审计证据，但至少每三年测试一次

(1)基准日前足够长时间；
(2)应当在每一年度中测试内部控制

评价缺陷

是否为值得关注的内部控制缺陷

一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷

沟通缺陷

书面形式沟通值得关注的内部控制缺陷

(1)对于重大缺陷和重要缺陷,以书面形式与治理层和管理层沟通；
(2)以书面形式与管理层沟通在审计过程中识别的所有内部控制其他缺陷

意见类型

无保留、保留、否定、无法表示意见

无保留、否定、无法表示意见

识别重要账户、列报及其相关认定

概念：如某账户或列报可能存在一个错报，其单独或连同其他错报将导致财务报表发生重大错报，则该账户或列报为重要账户或列报，如某财务报表认定可能存在一个或多个错报，这个或这些错报将导致财务报表发生重大错报，则该认定为相关认定

在识别重要账户、列报及其相关认定时，注册会计师需要从定性和定量两个方面作出评价：超过财务报表整体重要性的账户，通常情况下被认定为重要账户，但不必然表明其属于重要账户或列报，还要考虑定性因素，注册会计师可能因为某账户或列报受固有风险或舞弊风险的影响而将其确定为重要账户或列报，因为即使该账户或列报从金额上看并不重大，但这些固有风险或舞弊风险很有可能导致重大错报

考虑因素：账户或列报的明细项目、固有风险、重大错报的可能来源、以前年度审计中了解到的情况。
【提示】不应考虑相关控制的影响

了解潜在错报的来源并识别相应的控制

实施穿行测试：一般而言，对每个重要流程，选取一笔交易或事项实施穿行测试即可，如被审计单位采用集中化的系统为多个组成部分执行重要流程，则可能不必在每个重要的经营场所或业务单位选取一笔交易或事项实施穿行测试

选择拟测试的控制

(1)选择关键控制，即能够为一个或多个重要账户或列报的一个或多个相关认定提供最有效果或最有效率的证据的控制，每个重要账户、认定和/或重大错报风险至少应有一个对应的关键控制；
(2)无需测试即使有缺陷也合理预期不会导致财务报表重大错报的控制；
(3)如果识别并选取了能够充分应对重大错报风险的控制，则不需要再测试针对同样认定的其他控制；
(4)需要选择测试那些对形成内部控制审计意见有重大影响的控制，对于与所有重要账户和列报相关的所有相关认定，都需要取得关于控制设计和运行是否有效的证据

控制测试的时间安排

(1)整合审计中可以先进行期中测试再对剩余期间实施前推测试，或样本分两部分，分别在期中和临近期末测试；
(2)整改后的内部控制需要在基准日之前运行足够长的时间，注册会计师才能得出整改后的内部控制是否有效的结论

控制测试的范围

对于一项自动化信息处理控制，一旦确定被审计单位正在执行该控制，注册会计师通常无需扩大控制测试的范围

发现控制偏差时的处理

(1)如果发现的控制偏差是系统性偏差或人为有意造成的偏差，注册会计师应当考虑舞弊的可能迹象以及对审计方案的影响；
(2)如果发现控制偏差，应当考虑偏差的原因及性质，并考虑采用扩大样本规模等适当的应对措施以判断该偏差是否对总体不具有代表性

控制变更时的特殊考虑

(1)对内部控制审计而言，如果新控制实现了相关控制目标，且运行了足够长的时间，注册会计师能够通过对该控制进行测试，评价其设计和运行的有效性，则无需测试被取代的控制；
(2)对财务报表审计而言，如果被取代控制的运行有效性对控制风险的评估有重大影响，应当测试被取代控制的设计和运行的有效性

意见类型

(1)无保留意见、否定意见(财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷，非审计范围受到限制)、无法表示意见(审计范围受到限制，应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告)；
(2)豁免：如法律法规规定允许被审计单位不将某些实体纳入内部控制的评价范围，注册会计师可以不将这些实体纳入内部控制审计的范围，这不构成审计范围受到限制，但应当在内部控制审计报告中增加强调事项段或者在注册会计师的责任段中，就这些实体未被纳入评价范围和内部控制审计范围这一情况，作出与被审计单位类似的恰当陈述

强调事项

应当在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明的情形及内容：
(1)认为内部控制虽然不存在重大缺陷，但仍有一项或多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意，应增加强调事项段予以说明并指明其不影响对内部控制发表的审计意见；
(2)确定企业内部控制评价报告对要素的列报不完整或不恰当

期后事项

(1)在基准日后至审计报告日前，被审计单位内部控制可能发生变化，或出现其他可能对内部控制产生重要影响的因素，注册会计师应当询问是否存在这类变化或因素，并获取被审计单位关于这类变化或因素的书面声明；
(2)如果知悉对基准日内部控制有效性有重大负面影响的期后事项，应当对内部控制发表否定意见，如果不能确定期后事项对内部控制有效性的影响程度，应当出具无法表示意见的内部控制审计报告；
(3)可能知悉在基准日并不存在但在期后期间发生的事项，如果这类期后事项对内部控制有重大影响，应当增加强调事项段

非财务报告内部控制重大缺陷

(1)应在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段，无需对其发表审计意见，一般缺陷和重要缺陷无需在内部控制审计报告中说明；
(2)对于重要缺陷和重大缺陷，应当以书面形式与企业董事会和管理层沟通，一般缺陷应当与企业进行沟通