2026年注册会计师《审计》第二十章：审计报告

在审计报告中单设关键审计事项

(1)应在审计报告中单设以“关键审计事项”为标题的部分；
(2)关键审计事项是对本期财务报表审计最为重要的事项，但关键审计事项不一定只有一项，关键审计事项是已经被恰当解决的事项；
(3)应对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见；
(4)如果法律法规禁止公开披露某事项或者合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，则不在审计报告中沟通关键审计事项

其他情形下关键审计事项部分的形式和内容

(1)如确定不存在需要沟通的关键审计事项，可在关键审计事项部分表述为“我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项”；
(2)仅有的需要沟通的关键审计事项是导致发表保留意见或否定意见的事项，或者是可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师可以在关键审计事项部分表述为“除形成保留(否定)意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分所描述的事项外，我们确定不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项”；
(3)对财务报表发表无法表示意见，则不得在审计报告中沟通关键审计事项；
(4)审计报告中的强调事项段或其他事项段需与关键审计事项部分分开列示

重大性

需从定量和定性两个方面考虑错报或未发现的错报(如存在)对财务报表产生或可能产生的影响是否重大，定量的标准通常是财务报表整体的重要性或特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平(如适用)，而定性需要评估错报的性质是否严重，是否会影响财务报表使用者的经济决策

广泛性

不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响

虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分

当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要

重大但不具有广泛性

重大且具有广泛性

财务报表存在重大错报

保留意见

否定意见

无法获取充分、适当的审计证据

保留意见

无法表示意见

强调事项段

概念

指审计报告中含有一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，且该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要

增加条件

(1)该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见；
(2)该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项

增加情形

审计准则要求增加强调事项段的情形：
(1)法律法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是基于法律或法规作出的规定；
(2)提醒财务报表使用者注意财务报表按特殊目的编制基础编制；
(3)审计报告日后知悉了某些事实并出具新的或经修改的审计报告

可能需要增加强调事项段的情形：
(1)异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性；
(2)在财务报表日至审计报告日之间发生的重大期后事项；
(3)提前应用对财务报表有重大影响的新会计准则；
(4)存在对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难

其他事项段

概念

审计报告中含有一个段落，提及未在财务报表中列报或披露且与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关的事项

可能增加其他事项段的情形

(1)与使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关；
(2)对两套以上财务报表出具审计报告；
(3)限制审计报告分发和使用

上期非无保留意见，本期已解决

导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期已解决，且被审计单位已经进行恰当的会计处理，或做出适当的披露，则注册会计师可以针对本期财务报表发表无保留意见，且无须提及之前发表的非无保留意见

上期非无保留意见，事项仍未解决

（1）上期否定意见或无法表示意见，且事项仍未解决，对本期影响重大且具有广泛性，应当对本期财务报表发表否定意见或无法表示意见，而如果对本期影响重大但不具有广泛性，则应当对本期财务报表发表保留意见；

（2）上期保留意见且事项仍未解决，应对本期财务报表发表非无保留意见；

（3）对上期财务报表发表了非无保留意见，且事项未解决，该未解决事项可能与本期数据无关，但由于未解决事项对本期数据和对应数据的可比性存在影响或可能存在影响，仍需要对本期财务报表发表非无保留意见

对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同

当因本期审计而对上期财务报表发表审计意见时，如果对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同，注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因

上期财务报表已由前任注册会计师审计

除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当在其他事项段中说明：上期财务报表已由前任注册会计师审计、发表的意见类型以及出具的审计报告的日期

上期财务报表未经审计

注册会计师应当在其他事项段中说明比较财务报表未经审计，但这并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任

审计报告日前

治理层不同意修改：
(1)考虑对审计报告的影响并告知治理层，在少数情况下，对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计证据总体上的可靠性时，对财务报表发表无法表示意见可能是恰当的；
(2)法律允许的情况下，解约

审计报告日后

(1)复核更正是否已完成；
(2)治理层如果拒绝更改，采取措施提醒报表使用者关注