2026年注册会计师新教材《审计》第五章：审计抽样方法
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一、审计抽样的特征
1.审计抽样应当同时具备的三个基本特征
（1）对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序。
（2）所有抽样单元都有被选取的机会。
（3）可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论。
2.样本的代表性
审计抽样时，注册会计师的目的并不是评价样本，而是对总体得出结论；只有当从抽样总体中选取的样本具有代表性时，注册会计师才能根据样本项目的测试结果推断出有关总体的结论。关于样本代表性的理解有以下四个方面：
（1）样本具有代表性并不意味着根据样本测试结果推断的错报一定与总体中的错报完全相同。
（2）如果样本的选取是无偏向的，该样本通常就具有了代表性。
（3）代表性与整个样本而非样本中的单个项目相关，与样本规模无关，而与如何选取样本相关。
（4）代表性通常只与错报的发生率而非错报的特定性质相关。
二、审计抽样的适用性
审计程序 | 适用情况 | |
风险评估程序 | 不适用 | |
控制测试 | 控制运行留下轨迹(除信息处理控制) | 适用 |
控制运行未留下轨迹 | 不适用 | |
实质性程序 | 实质性分析程序 | 不适用 |
细节测试 | 适用 | |
三、抽样风险和非抽样风险
1.抽样风险
概念 | 测试类别 | 风险类型 | 影响 |
指注册会计师根据样本得出的结论，不同于对整个总体实施与样本相同的审计程序得出的结论的可能性 | 控制测试 | 信赖不足风险 | 影响审计效率 |
信赖过度风险 | 影响审计效果 | ||
细节测试 | 误拒风险 | 影响审计效率 | |
误受风险 | 影响审计效果 |
【提示】
（1）只要使用了审计抽样，抽样风险总会存在。
（2）抽样风险与样本规模呈反方向变动：样本规模越小，抽样风险越大；样本规模越大，抽样风险越小。
（3）无论是控制测试还是细节测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险。
（4）如果对总体中的所有项目都实施检查，就不存在抽样风险。
2.非抽样风险
主要形成原因：
（1）注册会计师选择了不适于实现特定目标的审计程序。
（2）注册会计师选择的总体不适合于测试目标。
（3）注册会计师未能适当地定义误差（包括控制偏差或错报），导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报。
（4）注册会计师未能适当地评价审计发现的情况。
四、统计抽样和非统计抽样
项目 | 统计抽样 | 非统计抽样 |
特征 | 同时具备： | 不同时具备统计抽样两个特征的抽样方法 |
优点 | (1)有助于注册会计师高效地设计样本，计量所获取证据的充分性，以及定量评价样本结果。 | 更符合成本效益原则 |
缺点 | (1)可能发生额外的成本。 | 无法量化抽样风险 |
注意事项 | (1)注册会计师在统计抽样与非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益。 | |
【提示】
（1）注册会计师使用非统计抽样时，也必须考虑抽样风险并将其降至可接受水平，但无法精确地测定抽样风险。
（2）统计抽样和非统计抽样都难以量化非抽样风险。
五、属性抽样和变量抽样
项目 | 属性抽样 | 变量抽样 |
概念 | 是一种用来对总体中某一事件发生率得出结论的统计抽样方法 | 是一种用来对总体金额得出结论的统计抽样方法 |
用途 | 测试某一设定控制的偏差率，以支持注册会计师评估的控制风险水平(控制测试) | 进行细节测试，以确定记录金额是否合理 |
注意事项 | 无论交易的规模如何，针对某类交易的既定控制预期将以同样的方式运行。因此，在属性抽样中，既定控制的每一次发生或偏离都被赋予同样的权重，而不管交易的金额大小 | 例外情况：变量抽样中的货币单元抽样是运用属性抽样的原理得出以金额表示的结论 |
六、审计抽样在控制测试中的应用
1.定义总体
（1）适当性。总体应适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向。
（2）完整性。注册会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。
（3）同质性。总体中的所有项目应该具有同样的特征。
2.定义抽样单元
注册会计师定义的抽样单元应与审计测试目标相适应。抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行。
3.控制测试中影响样本规模的因素
影响因素 | 与样本规模的关系 |
可接受的信赖过度风险 | 反向变动 |
可容忍偏差率 | 反向变动 |
预计总体偏差率 | 同向变动 |
总体规模 | 影响很小 |
其他因素 | (1)控制运行的相关期间越长(年或季度)，需要测试的样本越多。 |
4.选取样本并对其实施审计程序
情形 | 应对措施 |
无效单据 | 如果注册会计师在测试与被审计单位的收据有关的控制时能够合理确信该收据的无效是正常的且不构成对既定控制的偏差，就要用另外的收据替代。而且，如果使用了随机选样，注册会计师要用一个替代的随机数与新的收据样本对应 |
未使用或不适用的单据 | 与无效单据类似 |
对总体的估计出现错误 | 如果注册会计师高估了总体规模和编号范围，选取的样本中超出实际编号的所有数字都被视为未使用单据。在这种情况下，注册会计师要用额外的随机数代替这些数字，以确定对应的适当单据 |
无法对选取的项目实施检查 | 如果注册会计师无法对选取的项目实施计划的审计程序或适当的替代程序，就要考虑在评价样本时将该样本项目视为控制偏差 |
在结束之前停止测试 | 如果在对样本的第一部分进行测试时发现大量控制偏差，注册会计师可能认为，即使在剩余样本中没有发现更多的控制偏差，样本的结果也不支持计划的重大错报风险评估水平。在这种情况下，注册会计师要重新评估重大错报风险并考虑是否有必要继续进行测试 |
5.使用统计抽样方法--总体偏差率上限的判断结果
计算结果 | 是否接受 | 采取的措施 |
总体偏差率高于可容忍 偏差率 | 总体不能接受 | — |
总体偏差率低于但接近 可容忍偏差率 | 总体不能接受 | — |
总体偏差率低于可容忍 偏差率，其差额不大 不小，难以判断 | 考虑是否接受总体 | 考虑扩大样本规模或实施其 他测试，以进一步收集证据 |
总体偏差率大大低于可 容忍偏差率 | 总体可以接受 | — |
6.使用非统计抽样方法--总体偏差率的判断结果与应对措施
计算结果 | 是否接受 | 采取的措施 |
总体偏差率高于可容忍 偏差率 | 总体不能接受 | — |
总体偏差率低于但接近 可容忍偏差率 | 总体不能接受 | — |
总体偏差率低于可容忍 偏差率，其差额不大 不小，难以判断 | 考虑是否接受总体 | 考虑扩大样本规模或实施其 他测试，以进一步收集证据 |
总体偏差率大大低于可 容忍偏差率 | 总体可以接受 | — |
七、审计抽样在细节测试中的应用
1.定义总体
（1）适当性。注册会计师应确信总体适合于特定的审计目标。
（2）完整性。总体的完整性包括代表总体的实物的完整性。
2.定义抽样单元
抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一个记录（如销售发票中的单个项目），甚至是每个货币单元。
3.货币单元抽样的优缺点
优点 | 缺点 |
(1)货币单元抽样以属性抽样原理为基础，注册会计师可以很方便地计算样本规模和评价样本结果，因而通常比传统变量抽样更易于使用。 | (1)货币单元抽样不适用于测试总体的低估。 |
4.传统变量抽样的常见方法
均值法 | 样本审定金额的平均值=样本审定金额÷样本规模 |
差额法 | 样本平均错报=(样本账面金额-样本审定金额)÷样本规模 |
比率法 | 比率=样本审定金额÷样本账面金额 |
【提示】
（1）如果未对总体进行分层，注册会计师通常不使用均值法。
（2）比率法和差额法都要求样本项目存在错报。如果错报金额与项目金额紧密相关，通常选择比率法；如果与项目数量紧密相关，通常选择差额法。
（3）如果注册会计师决定使用统计抽样，且预计没有差异或只有少量差异，就不应使用比率法和差额法，而考虑使用其他的替代方法（如均值法或货币单元抽样）。
5.影响样本规模的因素（细节测试）
影响因素 | 与样本规模的关系 |
可接受的误受风险 | 反向变动 |
可容忍错报 | 反向变动 |
预计总体错报 | 同向变动 |
总体规模 | 影响很小 |
总体的变异性 | 同向变动 |
【提示】
预计总体错报小于等于可容忍错报，预期错报很高，注册会计师在实施细节测试时对总体进行100%检查或使用较大的样本规模可能是适当的。
6.考虑抽样风险（细节测试）
情形 | 关键点 | 总体是否可以接受 |
货币单元抽样 | 总体错报的上限小于可容忍错报 | 总体可以接受 |
总体错报的上限大于或等于可容忍错报 | 总体不能接受 | |
非统计抽样 | 推断的总体错报远远低于可容忍错报 | 总体可以接受 |
推断的错报总额接近或超过可容忍错报 | 总体不能接受 | |
推断的错报总额与可容忍错报的差距既不很小又不很大 | 考虑总体是否可以接受 |
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