题目
根据资料（2），编制甲公司2022年12月31日对丁公司股权投资相关的会计分录；编制购买日甲公司合并财务报表的调整或抵销分录。
根据资料（2）和（3），分别判断因商标权存在的侵权问题而退还股权购买价款、因丁公司未实现承诺净利润而预计的补偿款对甲公司确认的合并成本和商誉是否有影响，如有，重新计算调整后的合并成本和商誉；如无，说明理由。
根据资料（2）至（5），编制甲公司2023年12月31日合并财务报表中的调整或抵销分录。
根据资料（6），判断丁公司的回购承诺对每股收益是否具有稀释性，并说明理由；计算甲公司合并财务报表的基本每股收益（保留四位小数）。
答案解析
2021年12月31日，甲公司对乙公司的股权投资分为两个部分：一是拟处置的20%部分：应终止权益法核算并作为持有待售资产列报。该部分股权投资的账面价值＝2500×20%÷25%＝2000（万元），公允价值减去出售费用后的净额为1900万元，应计提的减值金额为100（2000－1900）万元，在资产负债表中的列报金额为1900（2000－100）万元。二是未处置的5%部分：在20%的股权出售前仍采用权益法核算并作为长期股权投资列报。该部分股权投资的账面价值＝2500×5%÷25%＝500（万元），可收回金额为480万元（大于其公允价值减去处置费用后的净额），应计提的减值金额为20（500－480）万元，在资产负债表中的列报金额为480（500－20）万元。相关会计分录如下：
2021年12月31日：
借：持有待售资产2000
贷：长期股权投资2000（0.5分）
借：资产减值损失100
贷：持有待售资产减值准备100（0.5分）
借：资产减值损失20
贷：长期股权投资减值准备20（0.5分）
2022年1月31日：
借：银行存款1900
持有待售资产减值准备100
贷：持有待售资产2000（0.5分）
借：长期股权投资——损益调整15
贷：投资收益（300×5%）15（0.5分）
借：其他权益工具投资490
长期股权投资减值准备20
投资收益5
贷：长期股权投资（2500×5%÷25%＋15）515（0.5分）
借：其他综合收益100
贷：利润分配——未分配利润100（0.5分）
借：利润分配——未分配利润10
贷：盈余公积10（0.5分）
①甲公司2022年12月31日对丁公司股权投资相关的会计分录如下：
借：长期股权投资（1000×17）17000
贷：股本1000
资本公积——股本溢价16000（0.5分）
借：资本公积——股本溢价200
贷：银行存款200（0.5分）
借：管理费用300
贷：银行存款300（0.5分）
②购买日甲公司合并财务报表的调整或抵销分录如下：
借：固定资产4000
贷：资本公积4000（0.5分）
借：无形资产2000
贷：资本公积2000（0.5分）
借：股本1000
资本公积（3500＋4000＋2000）9500
盈余公积1000
未分配利润3500
商誉（1000×17－15000×80%）5000
贷：长期股权投资（1000×17）17000
少数股东权益（15000×20%）3000（0.5分）
①商标权存在侵权的情形于购买日就存在，2023年6月30日发现该问题，属于购买日后12个月内取得新的或进一步证据表明购买日已存在的状况，从而影响甲公司确认的合并成本和商誉。（0.5分）
调整后的合并成本＝1000×17－3000＝14000（万元）。（0.5分）
调整后的商誉＝14000－（15000－2000）×80%＝3600（万元）。（0.5分）
②因丁公司未实现承诺净利润而预计的补偿款对甲公司确认的合并成本和商誉没有影响。（0.5分）
理由：2023年上半年丁公司产品的市场行情出现下滑，导致收购时约定的丁公司承诺净利润很可能达不到，该情形于购买日并不存在，不属于对购买日已存在状况的进一步证据，不能调整甲公司确认的合并成本和商誉。（0.5分）
①资产评估增值及其后续变动：
借：固定资产4000
贷：资本公积4000（0.5分）
借：无形资产2000
贷：资本公积2000（0.5分）
借：资本公积2000
贷：无形资产2000（0.5分）
借：管理费用（4000÷50）80
贷：固定资产80（0.5分）
②长期权投资成本法调整为权益法：
借：长期股权投资896
贷：投资收益［（1200－80）×80%］896（0.5分）
③长期股权投资与所有者权益的抵销：
借：股本1000
资本公积（3500＋4000＋2000－2000）7500
盈余公积（1000＋1200×10%）1120
未分配利润（3500＋1200－80－1200×10%）4500
商誉3600
贷：长期股权投资（1000×17－3000＋896）14896
少数股东权益［（15000－2000＋1200－80）×20%］2824（1分）
④投资收益与利润分配的抵销：
借：投资收益［（1200－80）×80%］896
少数股东损益［（1200－80）×20%］224
年初未分配利润3500
贷：提取盈余公积（1200×10%）120
年末未分配利润4500（1分）
⑤内部交易（顺流交易）的抵销：
借：营业收入300
贷：营业成本250
在建工程[（300－200）×50%]50（0.5分）
①具有稀释性。（0.5分）
理由：对于承诺回购股份的合同，回购价格（15元/股）高于普通股平均市场价格（10元/股）的，该回购承诺具有稀释性。（0.5分）
②甲公司合并财务报表的基本每股收益＝[－500＋（1500－4000÷50）×80%]÷6000＝0.1060（元/股）。（0.5分）
拓展练习
2024年2月1日，退货率为10%，相关会计分录如下：
借：银行存款（500×40）20000
贷：主营业务收入[500×40×（1－10%）]18000
预计负债（500×40×10%）2000（0.5分）
借：主营业务成本[500×24×（1－10%）]10800
应收退货成本（500×24×10%）1200
贷：库存商品（500×24）12000（0.5分）
借：递延所得税资产（2000×25%）500
贷：递延所得税负债（1200×25%）300
所得税费用200（0.5分）
2024年年末，退货率为6%，则4%的部分应确认收入并结转成本，相关会计分录如下：
借：预计负债（500×40×4%）800
贷：主营业务收入800（0.5分）
借：主营业务成本（500×24×4%）480
贷：应收退货成本480（0.5分）
借：所得税费用80
递延所得税负债（480×25%）120
贷：递延所得税资产（800×25%）200（0.5分）
2025年1月31日，甲公司销售给乙公司M商品的退货期已满，原预计可能退回的M商品为30（500×6%）件，实际收到退回的M商品为20件，差额的10（30－20）件应确认收入并结转成本。相关会计分录如下：
a.确认收入的10件M商品：
借：预计负债（10×40）400
贷：主营业务收入400（0.5分）
借：主营业务成本240
贷：应收退货成本（10×24）240（0.5分）
借：所得税费用40
递延所得税负债（240×25%）60
贷：递延所得税资产（400×25%）100（0.5分）
b.收到退回的20件M商品：
借：预计负债（20×40）800
贷：银行存款800（0.5分）
借：库存商品（20×24）480
贷：应收退货成本（20×24）480（0.5分）
借：所得税费用80
递延所得税负债（480×25%）120
贷：递延所得税资产（800×25%）200（0.5分）
【提示】上述a和b的相关分录可以合并为以下三个会计分录：
借：预计负债（2000－800）1200
贷：主营业务收入（10×40）400
银行存款（20×40）800（1分）
借：库存商品（20×24）480
主营业务成本（10×24）240
贷：应收退货成本（1200－480）720（1分）
借：所得税费用120
递延所得税负债（300－120）180
贷：递延所得税资产（500－200）300（1分）
①甲公司销售N商品合同附有两项单项履约义务：一是“销售100万件N商品”；二是“提供2年的维修服务”。（0.5分）
理由：甲公司提供2年的维修服务，与N商品可明确区分（该服务不属于为了保证销售的产品符合既定标准而提供），且客户能够选择单独购买维修服务，该维修服务构成单项履约义务。因此，在该合同下，甲公司存在两项单项履约义务：销售100万件N商品和提供2年的维修服务。（0.5分）
②销售N商品应分摊的合同价格＝100×60×（100×56）÷（100×56＋800）＝5250（万元）；（0.5分）
提供2年的维修服务应分摊的合同价格＝100×60×800÷（100×56＋800）＝750（万元）。（0.5分）
③相关会计分录如下：
借：银行存款（100×60）6000
贷：主营业务收入5250
合同负债750（0.25分）
借：主营业务成本（100×40）4000
贷：库存商品4000（0.25分）
①甲公司是主要责任人。（0.5分）
理由：甲公司从戊公司购入设备，取得了设备的控制权，能够主导该设备并从中获得几乎全部的经济利益，且甲公司对设备质量承担责任，所以甲公司是主要责任人。（0.5分）
②对于销售设备与安装服务两项履约义务，甲公司应根据其单独售价的相对比例对合同价款进行分摊，设备销售应分摊的交易价格＝1560×1200÷（1200＋400）＝1170（万元），设备安装应分摊的交易价格＝1560×400÷（1200＋400）＝390（万元）。2024年11月，甲公司设备安装预计总成本400（160＋240）万元大于设备安装所分摊的交易价格390万元，对该单项履约义务而言为亏损合同，应确认预计损失金额＝（400－390）×[1－160÷（160＋240）]＝6（万元）。甲公司2024年11月30日与设备安装相关的会计分录如下：
借：合同履约成本160
贷：原材料（160×40%）64
应付职工薪酬[160×（1－40%）]96（0.5分）
借：合同资产156
贷：主营业务收入[390×160÷（160＋240）]156（0.5分）
借：主营业务成本160
贷：合同履约成本160（0.5分）
借：主营业务成本6
贷：预计负债6（0.5分）
借：递延所得税资产（6×25%）1.5
贷：所得税费用1.5（0.5分）
①甲公司授予客户的奖励积分应作为一项单项履约义务。（0.25分）
理由：甲公司授予客户的积分从次月开始在会员客户购物时可抵减客户的消费金额，说明该积分能够使客户享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，即该奖励积分计划向客户提供了一项重大权利，甲公司应将其作为一项单独的履约义务。（0.5分）
②2024年12月，甲公司根据积分的兑换率计算其单独售价＝20×1×85%＝17（万元），则分摊至商品的交易价格＝2000÷（2000＋17）×2000＝1983.14（万元），由于商品在2024年12月已实现销售，商品的控制权已发生转移，故甲公司应确认收入1983.14万元。（0.5分）
③2024年12月，分摊至积分的交易价格＝17÷（2000＋17）×2000＝2000－1983.14＝16.86（万元）。2025年1月，甲公司的会员客户在购物时使用了4万个积分，应以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入，金额＝16.86×4÷（20×85%）＝3.97（万元）。（0.5分）
④相关会计分录如下：
2024年12月：
借：银行存款2000
贷：主营业务收入1983.14
合同负债16.86（0.5分）
借：主营业务成本1500
贷：库存商品1500（0.25分）
借：递延所得税资产[（2000－1983.14）×25%]4.22
贷：所得税费用4.22（0.5分）
2025年1月：
借：合同负债3.97
贷：主营业务收入3.97（0.5分）
借：所得税费用0.99
贷：递延所得税资产0.99（0.5分）
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