题目
编制租赁期开始日及 2024 年 12 月 31 日的相关会计分录。
答案解析
甲公司 2023 年 12 月 31 日计算确定租赁负债和使用权资产的入账价值：
租赁负债＝ 800×（P/A，10%，4）＝ 800×3.169 9 ＝ 2 535.92（万元）。
使用权资产＝租赁负债的初始计量金额＋已支付的租赁付款额扣除租赁激励＋初始直接费用＋恢复成本（现值）＝ 2 535.92 ＋ 0 ＋ 0 ＋ 0 ＝ 2 535.92（万元）。
在租赁期开始日，甲公司租赁负债的账面价值为 2 535.92 万元，计税基础（即账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额）为 0，产生可抵扣暂时性差异2 535.92 万元；甲公司使用权资产的账面价值为 2 535.92 万元，与租赁负债等额确认的使用权资产部分（本例与租赁负债相同）的计税基础（即收回资产账面价值过程中计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额）为 0，产生应纳税暂时性差异 2 535.92 万元。
相关会计分录如下：
借：使用权资产2 535.92
租赁负债——未确认融资费用664.08
贷：租赁负债——租赁付款额3 200
借：所得税费用（2 535.92×25%）633.98
贷：递延所得税负债633.98
借：递延所得税资产633.98
贷：所得税费用633.98
借：其他应收款500
贷：银行存款500
2024 年 12 月 31 日：
借：管理费用633.98
贷：使用权资产累计折旧（2 535.92÷4）633.98
借：递延所得税负债（633.98×25%）158.50
贷：所得税费用158.50
借：租赁负债——租赁付款额800
贷：银行存款800
借：财务费用253.59
贷：租赁负债——未确认融资费用（2 535.92×10%）253.59
借：所得税费用136.60
贷：递延所得税资产［（800 － 253.59）×25%］136.60
拓展练习
（1）交易事项（1）：甲公司对于收取的会员费在收取时点应当作为合同负债处理，在 2 年内逐期摊销计入收入。
理由：该款项虽然不退，但其赋予了消费者在未来 2 年内消费打七折的权利，甲公司负有在未来 2 年内履行该承诺的义务，且由于甲公司无法有效估计消费者的消费习惯和金额，可以按照时间分期摊销计入损益。
该交易的会计处理与税收处理相同，不产生暂时性差异。相关会计分录如下：
收到款项时：
借：银行存款（500×30）15 000
贷：合同负债15 000
2024 年年末：
借：合同负债7 500
贷：其他业务收入7 500
（2）交易事项（2）：甲公司购买银行外汇理财产品应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
理由：该理财产品在特定日期产生的合同现金流量不是对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，因此不能通过合同现金流量测试，所以应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
该会计处理与税收处理不同，2024 年 12 月 31 日，金融资产的账面价值＝ 3 100×6.70 ＝ 20 770（万元人民币），计税基础＝ 3 000×6.50 ＝ 19 500（万元人民币），账面价值大于计税基础，会产生应纳税暂时性差异 1 270（20 770 － 19 500）万元人民币，应确认相关递延所得税负债317.50（1 270×25%）万元人民币。相关会计分录如下：
借：交易性金融资产——成本（3 000×6.50）19 500
贷：银行存款——美元19 500
借：交易性金融资产——公允价值变动（3 100×6.70 － 3 000×6.50）1 270
贷：公允价值变动损益1 270
借：所得税费用317.50
贷：递延所得税负债317.50
（3）交易事项（3）：甲公司应将自消费者收取的 2 000 万元以及自国家财政取得的 400 万元补助款确认营业收入。
理由：400 万元补助款是甲公司销售乙产品给消费者，国家代消费者支付的商品价款，不属于政府补助，而是构成产品销售收入的组成部分。该项交易的会计处理与税收处理不存在差异。相关会计分录如下：
借：银行存款2 400
贷：主营业务收入2 400
借：主营业务成本1 600
贷：库存商品1 600
（4）交易事项（4）：甲公司应当将外购研发项目发生的支出资本化，在该项目的基础上进一步发生的研发支出符合资本化条件的，应当计入资本化金额。
理由：外购研发项目发生的支出，符合资产确认条件的，应当确认为资产，自行研究开发项目发生的支出，应当按照会计准则规定判断是否符合资本化条件并分别进行处理。该交易会计处理与税收处理存在差异，所形成的可抵扣暂时性差异为 1 300（1 300×100%）万元，因该交易不是产生于企业合并，且在发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不确认相关的递延所得税。相关会计分录如下：
借：研发支出——资本化支出900
贷：银行存款900
借：研发支出——资本化支出400
贷：银行存款400
① A 设备各年应计提的折旧如下：
2020 年：9 000×5÷（1 ＋ 2 ＋ 3 ＋ 4 ＋ 5）＝ 3 000（万元）。
2021 年：9 000×4÷（1 ＋ 2 ＋ 3 ＋ 4 ＋ 5）＝ 2 400（万元）。
2022 年：9 000×3÷（1 ＋ 2 ＋ 3 ＋ 4 ＋ 5）＝ 1 800（万元）。
2023 年：9 000×2÷（1 ＋ 2 ＋ 3 ＋ 4 ＋ 5）＝ 1 200（万元）。
2024 年：9 000×1÷（1 ＋ 2 ＋ 3 ＋ 4 ＋ 5）＝ 600（万元）。
② A 设备各年的相关信息如表 19-2 所示。
表 19-2 A 设备各年的相关信息 单位：万元
相关会计分录如下：
借：投资性房地产1 400
累计折旧600
贷：固定资产1 000
其他综合收益1 000
借：投资性房地产——公允价值变动200
贷：公允价值变动损益（1 600 － 1 400）200
相关会计分录如下：
借：债权投资2 000
贷：银行存款2 000
借：债权投资——应计利息（2 000×6%×6/12）60
贷：投资收益60
2020 年 12 月 31 日，固定资产账面价值为 6 000 万元，计税基础为 7 200 万元，形成可抵扣暂时性差异 1 200 万元，该差异将在 2023 年转回 600 万元，剩余部分在 2024 年转回，2023年适用的所得税税率为 12.50%，2024 年适用的所得税税率为 25%，2020 年 12 月 31 日递延所得税资产余额 225（600×12.50% ＋ 600×25%）万元，2020 年应确认的递延所得税资产＝ 225 －0 ＝ 225（万元）。
2021 年 12 月 31 日，固定资产账面价值为 3 600 万元，计税基础为 5 400 万元，形成可抵扣暂时性差异 1 800 万元，该差异将在 2023 年转回 600 万元，剩余部分在 2024 年转回，2023 年适用的所得税税率为 12.50%，2024 年适用的所得税税率为 25%，2021 年 12 月 31 日递延所得税资产余额＝ 600×12.50% ＋ 1 200×25% ＝ 375（万元），2021 年应确认的递延所得税资产＝ 375 －225 ＝ 150（万元）。
2022 年 12 月 31 日，固定资产账面价值为 1 800 万元，计税基础为 3 600 万元，形成可抵扣暂时性差异 1 800 万元，该差异将在 2023 年转回 600 万元，剩余部分在 2024 年转回，2023 年适用的所得税税率为 12.50%，2024 年适用的所得税税率为 25%，2022 年 12 月 31 日递延所得税资产余额＝ 600×12.50% ＋ 1 200×25% ＝ 375（万元），2022 年应确认的递延所得税资产＝ 375 －375 ＝ 0（万元）。
2023 年 12 月 31 日，固定资产账面价值为 600 万元，计税基础为 1 800 万元，形成可抵扣暂时性差异 1 200 万元，该差异将在 2024 年转回 1 200 万元，2024 年适用的所得税税率为 25%，
2023 年 12 月 31 日递延所得税资产余额＝ 1 200×25% ＝ 300（万元），2023 年应确认的递延所得税资产＝ 300 － 375 ＝ -75（万元），即转回递延所得税资产 75 万元。
①甲公司 2024 年应纳税所得额＝ 4 800 －（1 800 － 600）－（200 ＋ 1 000÷50）－ 60 ＋（700 － 4 800×12%）＝ 3 444（万元），2024 年应交所得税＝当期所得税费用＝ 3 444×25% ＝ 861（万元）。
② 2024 年年底，投资性房地产账面价值为 1 600 万元，计税基础为 380（1 000 － 600 －1 000÷50）万元，形成应纳税暂时性差异 1 220（1 600 － 380）万元，其中 1 000 万元计入了其他综合收益，剩余 220 万元计入了当期损益，应确认递延所得税负债 305（1 220×25%）万元，确认递延所得税费用 55（220×25%）万元，冲减其他综合收益 250（1 000×25%）万元。
③ 2024 年公益性捐赠形成可抵扣暂时性差异 124（700 － 4 800×12%）万元，应确认递延所得税资产 31（124×25%）万元，确认递延所得税费用 -31 万元。
④ 2024 年固定资产（A 设备），年初递延所得税资产余额为 300 万元，年末计税基础和账面价值均为零，应转回递延所得税资产 300 万元，确认递延所得税费用 300 万元。
⑤ 2024 年所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用＝ 861 ＋ 300 ＋ 55 － 31 ＝ 1 185（万元）。
⑥ 2024 年 12 月 31 日，递延所得税资产余额为 31 万元，递延所得税负债余额为 305 万元。
⑦相关会计分录如下：
借：所得税费用1 185
其他综合收益250
贷：递延所得税资产（300 － 31）269
应交税费——应交所得税861
递延所得税负债305
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