甲公司个别财务报表中合并日的账务处理：

借：长期股权投资180 000（6 000×30）

　贷：股本6 000

　　　资本公积——股本溢价174 000

完成账务处理之后，甲公司的所有者权益为：

股本＝3 000＋6 000＝9 000（万元）；资本公积＝0＋174 000＝174 000（万元）；盈余公积＝18 000（万元）；未分配利润＝24 000（万元）。

①判断：甲公司在该项合并中向科伦公司原股东丁公司增发了6 000万股普通股，合并后科伦公司原股东丁公司持有甲公司股权的比例为66.67%[6 000/（3 000＋6 000）]，能够控制甲公司。对于该项合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为甲公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由科伦公司原股东丁公司取得，科伦公司属于购买方（法律上的子公司），甲公司属于被购买方（法律上的母公司），形成反向购买。

②假定科伦公司发行本公司普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则科伦公司应当发行的普通股股数＝2 000/66.67%－2 000＝1 000（万股），所以，科伦公司的合并成本＝1 000×90＝90 000（万元）。

【提示】 因为科伦公司原股东丁公司持有甲公司股权的比例为66.67%，如果假定科伦公司发行本公司普通股在合并后主体享有同样的股权比例66.67%，设科伦公司应当发行的普通股股数为X，则满足：2000/（2000＋X）＝66.67%，因此X＝2 000/66.67%－2 000＝1 000（万股）。

①抵销甲公司对科伦公司的投资：

按照反向购买的处理原则，科伦公司是会计上的购买方，所以，要将法律上甲公司购买科伦公司的账务处理进行抵销。抵销分录为：

借：股本6 000

　　资本公积174 000

　贷：长期股权投资180 000

抵销之后，甲公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：

股本＝3 000（万元）；资本公积＝0（万元）；盈余公积＝18 000（万元）；未分配利润＝24 000（万元），所有者权益合计为45 000万元。

②科伦公司对取得的甲公司投资，采用成本法核算，按照支付合并对价的公允价值作为长期股权投资的入账价值，因此，取得投资时虚拟的调整分录为：

借：长期股权投资90 000

　贷：股本1 000

　　　资本公积89 000

【提示】该调整分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理，不记入科伦公司的账簿，更不记入甲公司账簿。

③甲公司视为被购买方，即会计上的子公司，合并财务报表中反映的应是甲公司资产和负债的公允价值，因此，应按照公允价值进行调整。调整分录为：

借：存货1 000

　　固定资产4 000

　　无形资产2 000

　贷：资本公积7 000

调整后，甲公司可辨认净资产公允价值＝45 000＋7 000＝52 000（万元）。其中，股本3 000万元，资本公积7 000（0＋7 000）万元，盈余公积18 000万元，未分配利润24 000万元。

④科伦公司视为购买方，即会计上的母公司，合并财务报表中反映的应是科伦公司资产和负债的账面价值。

合并商誉＝90 000－52 000＝38 000（万元）。科伦公司长期股权投资（虚拟）与甲公司所有者权益的抵销分录为：

借：股本3 000

　　资本公积7 000

　　盈余公积18 000

　　未分配利润24 000

　　商誉38 000

　贷：长期股权投资90 000

【提示】调整分录②和抵销分录④可以合并处理。