2025年注册会计师《审计》第三章：审计证据

在注册会计师的专业知识体系中，《审计》科目是不可或缺的重要部分，其中第三章“审计证据”更是核心考点之一。为了助力25年注会备考，之了君带来了2025年注册会计师《审计》第三章：审计证据的相关内容，备考2025年注会的小伙伴，下面就一起来看看吧。

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一、审计证据的概念

审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的必要信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他的信息。

二、审计证据的特征

1.充分性

审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。

获取的审计证据应当充分，足以将与每个重要认定相关的审计风险限制在可接受的水平。

2.适当性

审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面具有的相关性和可靠性。

相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。

3.充分性和适当性的关系

（1）审计证据的充分性（数量）受到重大错报风险评估的影响，评估的重大错报风险越高，注册会计师需要的审计证据可能越多。

（2）审计证据的适当性影响审计证据的充分性，审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。

（3）充分性不会影响适当性，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

三、审计程序

审计程序包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序。其中函证、重新计算、分析程序不适用控制测试，重新执行不适用实质性程序。

四、函证

1.函证决策

注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。

2.函证对象

3.函证时间

注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

4.询证函的设计

（1）积极式函证要求被询证者在所有情况下必须回函，消极式函证只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

（2）当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：

①重大错报风险评估为低水平。

②涉及大量余额较小的账户。

③预期不存在大量的错误。

④没有理由相信被询证者不认真对待函证。

5.函证的实施与评价

（1）注册会计师应当对函证的全过程保持控制。

①询证函经被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出。

②在邮寄询证函时，注册会计师不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函。

③如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。

（2）积极式函证未收到回函时的处理。如果在合理的时间内没有收到询证函回函，注册会计师应当考虑必要时再次向被询证者寄发询证函。

如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。

（3）如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。

在这种情况下，如未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。

（4）评价函证的可靠性。

①回函应由被询证者直接寄给注册会计师。如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。

在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。

②只对询证函进行口头回复不符合函证的要求，不能作为可靠的审计证据。

可以要求被询证者提供直接书面回复，如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。

6.不符事项

不符事项，是指被询证者提供的信息与询证函要求确认的信息不一致，或与被审计单位记录的信息不一致。注册会计师应当调查不符事项，以确定其是否表明存在错报。

五、分析程序

1.分析程序的概念

分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。

分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。

2.实施分析程序的目的

（1）用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境等方面情况。

（2）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。

（3）在临近审计结束时对财务报表进行总体复核。

3.分析程序用作风险评估程序

（1）注册会计师在实施风险评估程序时运用分析程序是强制要求。

（2）注册会计师无需在了解被审计单位及其环境等方面情况的每一方面时都实施分析程序。例如，在对内部控制的了解中，一般就不会运用分析程序。

（3）注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。

（4）在风险评估程序中运用分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，因此，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系。

4.分析程序用作实质性程序

（1）总体要求。

①当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。

②实质性分析程序不仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。

③相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。

（2）确定实质性分析程序对特定认定的适用性。实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。

（3）数据的可靠性。数据的可靠性受其信息来源和性质的影响，并取决于获取该数据的环境。

注册会计师在确定数据的可靠性是否能够满足实质性分析程序的需要时，相关因素包括：

可获得信息的来源、可获得信息的可比性、可获得信息的性质和相关性、与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。

（4）评价预期值的准确程度。

在评价作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，应当考虑：

对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性、信息可分解的程度、财务和非财务信息的可获得性。

（5）已记录金额与期望值之间可接受的差异额。

注册会计师确定的实质性分析程序的可接受差异额通常不超过实际执行的重要性。

5.分析程序用作总体复核

（1）在临近审计结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致（强制要求）。

（2）与风险评估阶段的分析程序比较，两者使用的手段基本相同，但目的、实施分析程序的时间和重点、所取得的数据的数量和质量不同。

（3）在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，而往往集中在财务报表层次。

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