题目
计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。
编制 2021 年 7 月 1 日甲公司个别报表相关会计分录。
计算甲公司 2021 年 12 月 31 日合并乙公司财务报表时调整的净利润，并编制相关调整会计分录。
编制甲公司 2021 年 12 月 31 日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司股权投资的会计分录。
编制甲公司 2021 年 12 月 31 日合并乙公司财务报表相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。
编制甲公司个别财务报表 2022 年 1 月 1 日转让股权的会计分录。
编制甲公司个别财务报表 2022 年 1 月 1 日将剩余股权结转长期股权投资并追溯调整的会计分录。
答案解析
甲公司对乙公司长期股权投资的入账价值＝ 9×2 000 ＝ 18 000（万元）。
借：长期股权投资 18 000
贷：股本 2 000
资本公积 16 000
借：持有待售资产 18 000
贷：长期股权投资 18 000
调 整 后 的 乙 公 司 2021 年 度 净 利 润 ＝ 6 000 －（1 500 － 1 000） － [10 500 －（21 000 － 15 000）]÷20 ＝ 5 275（万元）。
借：存货 500
固定资产 [10 500 －（21 000 － 15 000）]4 500
贷：资本公积 5 000
借：营业成本 500
贷：存货 500
借：管理费用 （4 500÷20）225
贷：固定资产 225
借：持有待售资产 （5 275×80%）4 220
贷：投资收益 4 220
借：投资收益 （1 000×80%）800
贷：持有待售资产 800
借：营业收入 2 500
贷：营业成本 2 300
存货 [（2 500 － 2 000）×40%]200
借：应付账款 2 500
贷：应收账款 2 500
借：股本 3 000
资本公积 5 000
盈余公积 （1 500 ＋ 600）2 100
未分配利润 （10 500 ＋ 5 275 － 600 － 1 000）14 175
商誉 2 000
贷：持有待售资产 （18 000 ＋ 4 220 － 800）21 420
少数股东权益 [（20 000 ＋ 5 275 － 1 000）×20%]4 855
借：投资收益 （5 275×80%）4 220
少数股东损益 （5 275×20%）1 055
年初未分配利润 10 500
贷：提取盈余公积 600
向股东分配利润 1 000
年末未分配利润 14 175
借：银行存款 18 000
贷：持有待售资产 （18 000×75%）13 500
投资收益 4 500
借：长期股权投资 4 500
贷：持有待售资产 （18 000×25%）4 500
调整后的乙公司净利润＝ 6 000 －（1 500 － 1 000）－ [10 500 －（21 000 － 15 000）]÷20 －（2 500 － 2 000）×40％＝ 5 075（万元）。
借：长期股权投资 [（5 075 － 1 000）×20%]815
贷：盈余公积 81.5
利润分配——未分配利润 733.5
拓展练习
在 2021 年个别财务报表中应确认的投资收益＝ [3 000 －（500 － 400）×50％ ]×30％＝885（万元）；
在 2022 年个别财务报表中应确认的投资收益＝ [3 500 ＋（500 － 400）×50％ ]×30％＝1 065（万元）。
列报项目名称为“固定资产”。
理由：虽然个别财务报表甲公司以投资性房地产进行核算，但从集团角度出发，该房地产出租给关联方乙公司且其作为行政用办公楼，站在集团的角度并不满足投资性房地产的划分条件，故以固定资产进行列示。
①甲公司 2022 年合并财务报表与乙公司股权相关调整抵销分录如下：
a. 内部交易的抵销：
借：年初未分配利润 120
贷：固定资产 120
借：固定资产——累计折旧 30
贷：年初未分配利润 （120÷6÷2）10
管理费用 （120÷6）20
b. 内部债权债务的抵销：
借：应收账款 30
贷：年初未分配利润 30
借：信用减值损失 30
贷：应收账款 30
c. 内部房地产业务的调整抵销分录：
借：固定资产 （600 － 400 － 600÷30）180
贷：投资性房地产 180
借：营业收入 50
贷：营业成本 （600÷30）20
管理费用 30
②对丙公司合并抵销调整分录如下：
内部存货逆流交易：因其内部交易逆流产生的损益于 2022 年全部实现，无需编制抵销分录。
③甲公司 2022 年合并财务报表与丁公司股权相关调整抵销分录如下：
a. 调整分录如下：
借：无形资产 1 200
贷：资本公积 1 200
借：年初未分配利润 （1 200÷10×5÷12）50
管理费用 （1 200÷10）120
贷：无形资产——累计摊销 170
2021 年，丁公司调整后的净利润＝ 180 － 50 ＝ 130（万元）；2022 年，调整后的净利润＝
400 － 120 ＝ 280（万元）。将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计分录如下：
借：长期股权投资 287
贷：年初未分配利润 （130×70%）91
投资收益 （280×70%）196
b. 抵销分录如下：
2022 年，丁公司未分配利润调整后的年初数＝ 720 ＋ 180 － 50 － 180×10% ＝ 832（万元）；
未分配利润调整后的年末数＝ 832 ＋ 400 － 120 － 400×10% ＝ 1072（万元）。相关会计
分录如下：
借：实收资本 10 000
资本公积 1 200
盈余公积 （80 ＋ 180×10% ＋ 400×10%）138
未分配利润 （720 ＋ 180 － 50 － 180×10% ＋ 400 － 120 － 400×10%）1 072
商誉 600
贷：长期股权投资 （9 000 ＋ 287）9 287
少数股东权益 [（10 000 ＋ 1 200 ＋ 138 ＋ 1 072）×30%]3 723
借：投资收益 [（400 － 120）×70%]196
少数股东损益 [（400 － 120）×30%]84
年初未分配利润 （720 ＋ 180 － 50 － 180×10%）832
贷：提取盈余公积 （400×10%）40
年末未分配利润 （720 ＋ 180 － 50 － 180×10% ＋ 400 － 120 － 400×10%）1 072
甲公司在编制 2022 年 12 月 31 日合并资产负债表时，该批“存货”项目列示的金额＝乙公司个别财务报表上存货账面价值－内部交易未实现损益部分＝ 250×（1 － 70%）－（250 － 150）×（1 － 70%）＝ 45（万元）；或者反映为甲公司存货账面价值金额＝ 150×30% ＝ 45（万元），选项 C 当选。
本年甲公司对子公司的其他应收账款余额增加＝ 9 000 － 5 000 ＝ 4 000（万元），甲公司在其个别报表中计提了坏账准备＝ 4 000×5% ＝ 200（万元），合并报表中应将甲公 司计提的该坏账准备抵销，会计分录如下：
借：其他应付款 9 000
贷：其他应收款 9 000
借：其他应收款——坏账准备 250
贷：年初未分配利润 （5 000×5%）250
借：其他应收款——坏账准备 200
贷：信用减值损失 （4 000×5%）200
因此，增加当年合并营业利润 200 万元，选项 D 当选。
乙公司购入无形资产时包含的内部交易利润＝1 120－（1 800－840）＝160（万元），选项 A 当选；2022 年 12 月 31 日，甲公司编制合并报表时应抵销无形资产的价值＝ 160 － 160÷8×9÷12 ＝ 145（万元），选项 B 当选；2022 年 12 月 31 日，合并报表无形资产应列示的金额＝（1 800 － 840）－（1 800 － 840）÷8×9÷12 ＝ 870（万元），选项 C 当选； 抵销该项内部交易的结果减少合并利润的金额即为编制合并报表时应抵销的无形资产价值 （145 万元），选项 D 当选。相关抵销分录如下：
借：资产处置收益 160
贷：无形资产 160
借：无形资产——累计摊销 （160÷8×9÷12）15
贷：管理费用 15
2022 年存货中包含的未实现内部损益为 240[（2 000 － 800）×20%] 万元，选项 A 当选。在 2022 年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：营业收入 2 000
贷：营业成本 1 760
存货 240
同时，由于子公司向母公司出售商品，该交易为逆流交易，选项 B 当选。对于逆流交易，应将内部销售形成的存货中包含未实现内部销售损益在甲公司和 A 公司少数股东之间分摊：在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为 48（240×20%）万元，选项 C 当选，选项 D 不当选。在 2022 年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：少数股东权益 48
贷：少数股东损益 48
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