题目
对于因乙公司 2021 年未实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录。
编制甲公司 2022 年合并财务报表与乙公司相关的调整抵销分录。
答案解析
甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下企业合并。
理由：甲公司与乙公司、A 公司在本次并购交易前不存在关联方关系。
甲公司对乙公司的企业合并成本＝ 10 000×10 ＝ 100 000（万元）；应确认商誉＝ 100 000 － 100 000×80％＝ 20 000（万元）。
借：长期股权投资 100 000
贷：股本 10 000
资本公积 90 000
借：管理费用 1 500
贷：银行存款 1 500
甲公司应将预期可能取得的补偿款计入预期获得年度（2021 年）损益。
理由：该部分金额是企业合并交易中的或有对价，因不属于购买日 12 个月内可以对企业合并成本进行调整的因素，应当计入预期取得当期损益。
借：交易性金融资产 3 200
贷：公允价值变动损益 3 200
2022 年 2 月收到 A 公司 2021 年业绩补偿款：
借：银行存款 3 200
贷：交易性金融资产 3 200
①将长期股权投资成本法调整成权益法：
借：长期股权投资 15 200
贷：投资收益 （14 000×80%）11 200
年初未分配利润 （5 000×80%）4 000
借：股本 20 000
资本公积 30 000
盈余公积 11 900
未分配利润 57 100
商誉 20 000
贷：长期股权投资 115 200
少数股东权益 23 800
借：投资收益 （14 000×80%）11 200
少数股东损益 （14 000×20%）2 800
年初未分配利润 （40 000 ＋ 5 000 － 500）44 500
贷：提取盈余公积 1 400
年末未分配利润 57 100
②抵销未实现的内部交易损益：
借：年初未分配利润 （1 150 － 850）300
贷：固定资产 300
借：固定资产 （300÷15）20
贷：管理费用 20
借：年初未分配利润 （100×70％）70
贷：营业成本 （100×60％）60
存货 （100×10％）10
借：少数股东权益 14
贷：年初未分配利润 （100×70％ ×20％）14
借：少数股东损益 （100×60％ ×20％）12
贷：少数股东权益 12
借：应付账款 400
贷：应收账款 400
借：应收账款——坏账准备 20
贷：年初未分配利润 20
借：年初未分配利润 （20×20％）4
贷：少数股东权益 4
借：应收账款——坏账准备 （400×20％－ 20）60
贷：信用减值损失 60
借：少数股东损益 （60×20％）12
贷：少数股东权益 12
拓展练习
2022 年抵销的销售费用的金额＝（3 500 － 2 700）÷5 ＝ 160（万元）。
2022 年 A 公司编制合并报表时应进行的抵销处理如下：
借：年初未分配利润 （3 500 － 2 700）800
贷：固定资产 800 借：固定资产——累计折旧 （800÷5×3/12）40
贷：年初未分配利润 40
借：固定资产——累计折旧 160
贷：销售费用 160
因此抵销的销售费用的金额为 160 万元，选项 D 当选。
本年甲公司对子公司的其他应收账款余额增加＝ 9 000 － 5 000 ＝ 4 000（万元），甲公司在其个别报表中计提了坏账准备＝ 4 000×5% ＝ 200（万元），合并报表中应将甲公 司计提的该坏账准备抵销，会计分录如下：
借：其他应付款 9 000
贷：其他应收款 9 000
借：其他应收款——坏账准备 250
贷：年初未分配利润 （5 000×5%）250
借：其他应收款——坏账准备 200
贷：信用减值损失 （4 000×5%）200
因此，增加当年合并营业利润 200 万元，选项 D 当选。
甲公司将 A 产品销售给乙公司，是顺流交易，应抵销营业收入项目 1 800 万元，应抵销营业成本项目 1 600 万元，未实现内部交易损益形成的存货抵销后账面价值为 1 600 万元，但该批存货的可变现净值为 1 400 万元，说明实际发生减值 200 万元。抵销未实现内部交易损益和存货跌价准备后合并报表中存货账面价值为 1 400 万元，计税基础为 1 800 万元，则合并报表中形成暂时性差异 400 万元，应确认递延所得税资产 100（400×25%）万元，选项 A、B 当选，选项 C 不当选。期末存货应当以存货成本与可变现净值孰低计量，由于期末 A 存货抵销未实现内部交易损益与存货跌价准备后的账面价值仍高于其可变现净值，故期末存货应按其可变现净值 1 400 万元列示，选项 D 不当选。
2022 年 12 月 31 日编制合并报表相关抵销分录为：
借：营业收入 1 800
贷：营业成本 1 600
存货 200
借：递延所得税资产 50
贷：所得税费用 50
借：存货——存货跌价准备 200
贷：资产减值损失 200
借：所得税费用 50
贷：递延所得税资产 50
2022 年 7 月 1 日甲公司个别财务报表：
购买日对子公司按成本法核算的长期股权投资的初始投资成本＝购买日前甲公司原持有股权的账面价值 3 530 ＋本次投资应支付对价的公允价值 9 000 ＝ 12 530（万元）。
借：长期股权投资 12 530
贷：长期股权投资——投资成本 3 000
——损益调整 280
——其他综合收益 150
——其他权益变动 100
银行存款 9 000
【提示】购买日前甲公司原持有股权相关的其他综合收益 150 万元以及其他所有者权益变动 100 万元在购买日均不进行会计处理。
合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值 4 000 ＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值 9 000 ＝ 13 000（万元）；
购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本 13 000 －应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额 13 500×80％＝ 2 200（万元）。
购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。
借：长期股权投资（购买日的公允价值） 4 000
贷：长期股权投资（购买日的原账面价值） 3 530
投资收益 470
购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益。
借：其他综合收益 150
资本公积 100
贷：投资收益 250
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