2025年注册会计师《审计》第二十三章：审计业务对独立性的要求

2025年注册会计师《审计》“审计业务对独立性的要求”是职业道德体系中极具实践性的关键章节，为了助力25年注会备考，之了君带来了2025年注册会计师《审计》第二十三章：审计业务对独立性的要求的相关内容，备考2025年注会的小伙伴，下面就一起来看看吧。

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一、收费

1.或有收费

（1）会计师事务所在提供审计服务时，以直接或间接形式取得或有收费，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

因此，会计师事务所不得以或有收费方式提供审计服务，包括直接和间接的或有收费。

（2）会计师事务所在向审计客户提供非鉴证服务时，如果非鉴证服务以直接或间接形式取得或有收费，也可能因自身利益产生不利影响。

【提示】：

如果一项收费是由法院或政府有关部门规定的，则该项收费不被视为或有收费。

2.逾期收费

（1）如果审计客户长期未支付应付的费用，尤其是相当部分的费用在出具下一年度审计报告前仍未支付，可能因自身利益产生不利影响。

（2）会计师事务所通常要求审计客户在审计报告出具前付清上一年度的费用。

如果在审计报告出具后审计客户仍未支付该费用，会计师事务所应当评价不利影响存在与否及其严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

3.收费的依赖程度

针对公众利益实体审计客户，如果会计师事务所连续两年从某一公众利益实体审计客户收取的全部费用，占其收费总额的比例超过或可能超过15%,该会计师事务所应当确定在对笫二年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所实施相当于项目质量复核的复核是否能够将不利影响降低至可接受的水平，如果不能，则应当终止该审计业务。

如果连续三年持续出现该收费情形，会计师事务所应当在对第三年度财务报表发表审计意见之后，终止对该公众利益实体审计客户的审计业务。

二、经济利益

1.不得在审计客户中拥有经济利益

下列各方不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益：

（1）会计师事务所及其合伙人；

（2）审计项目团队成员及其主要近亲属；

（3）与执行审计业务的项目合伙入同处一个分部的其他合伙人的主要近亲属；

（4）为审计客户提供非审计服务的其他合伙人和管理人员，以及这些人员的主要近亲属。

【提示】：

上述（3）（4）的主要近亲属豁免情形：有权取得+能够应对；尽快处置或放弃该经济利益。

2.不得在控制审计客户的实体中拥有经济利益

当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益（如客户的母公司），并且审计客户对该实体重要时，会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属不得在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

3.作为受托管理人在审计客户中拥有经济利益

（1）主体：

①会计师事务所及其合伙人；

②审计项目团队成员及其主要近亲属；

③与执行审计业务的项目合伙入同处一个分部的其他合伙人的主要近亲属；

④为审计客户提供非审计服务的其他合伙人和管理人员，以及这些人员的主要近亲属。

（2）同时满足下列条件，可以作为受托管理人拥有直接经济利益或重大间接经济利益：

①受托管理人、审计项目团队成员、两者的主要近亲属，会计师事务所均不是受托财产的受益人；

②通过信托而在审计客户中拥有的经济利益对于该项信托而言并不重大；

③该项信托不能对审计客户施加重大影响；

④受托管理人、审计项目团队成员、两者的主要近亲属，会计师事务所对涉及审计客户经济利益的投资决策没有重大影响。

4.与审计客户拥有共同经济利益

会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且审计客户也在该实体拥有经济利益，除非满足下列条件之一，否则会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属不得在该实体中拥有经济利益：

（1）经济利益对会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属，以及审计客户均不重大；

（2）审计客户无法对该实体施加重大影响。

5.被动获取经济利益

会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属、审计项目团队以外的人员或其主要近亲属通过继承、馈赠或因企业合并或类似情况，从审计客户获得直接经济利益或重大间接经济利益，而根据职业道德守则的规定不允许拥有此类经济利益，应当采取下列措施：

（1）如果会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。

（2）如果审计项目团队以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。

在完成处置该经济利益前，会计师事务所应当在必要时采取防范措施以消除不利影响。

6.会计师事务所的退休金计划

如果会计师事务所通过退休金计划，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，可能因自身利益产生不利影响。

注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

三、贷款和担保以及商业关系

1.贷款和担保（主体是会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属）

（1）不得从审计客户取得贷款或获得贷款担保，除非审计客户是银行或类似金融机构且贷款或担保是按照正常的程序、条款和条件进行的；

（2）不得向审计客户提供贷款或担保；

（3）不得在银行或类似金融机构等审计客户开立存款或经纪账户，除非该存款或经纪账户是按照正常的商业条件开立的。

2.商业关系

（1）与审计客户或其高级管理人员之间存在密切的商业关系，可能因自身利益或外在压力对独立性产生不利影响，商业关系可能包括：

①与客户或其控股股东、董事、监事、高级管理人员或其他为该客户执行高级管理活动的人员共同开办企业；

②按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售；

③按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务；

（2）从审计客户购买商品或服务：如按正常商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响，如交易性质特殊或金额较大，可能因自身利益产生不利影响。

四、家庭和私人关系

【提示】：

董、监、高、特是指审计客户的董事、监事、高级管理人员、特定员工，其中特定员工是指能够对会计师事务所发表意见的财务报表或会计记录的编制施加重大影响的员工。

五、与审计客户发生人员交流

1.审计项目团队成员或会计师事务所合伙人加入审计客户

（1）如果审计客户的董事、监事、高级管理人员或特定员工，曾经是审计项目团队的成员或会计师事务所的合伙人，可能因密切关系或外在压力产生不利影响。

（2）关键审计合伙人和前任管理合伙人加入属于公众利益实体的审计客户：

①关键审计合伙人：除非该合伙人不再担任该公众利益实体的关键审计合伙人后，该公众利益实体发布的已审计财务报表涵盖期间不少于12个月，且该合伙人未参与该财务报表的审计，否则独立性将视为受到损害；

②前任管理合伙人：除非该高级合伙人不再担任该职位已超过12个月，否则独立性将被视为受到损害。

2.担任审计客户重要职位人员加入会计师事务所

（1）如果审计项目团队成员最近曾担任审计客户的董事、监事、高级管理人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响。

（2）在审计报告涵盖期间：不得将此类人员分派到审计项目团队。

（3）在审计报告涵盖期间之前：应评价不利影响存在与否及其严重程度，必要时采取防范措施将其降低至可接受的水平。

3.兼任审计客户的董、监、高

会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的董事、监事、或高级管理人员，否则将因自我评价和自身利益产生非常严重的不利影响。

4.临时借出员工

除非同时满足下列条件，否则不得向审计客户借出员工：

（1）仅在短期内向客户借出员工；

（2）借出的员工不承担审计客户的管理层职责，且审计客户负责指导和监督该员工的活动；

（3）借出的员工提供的专业服务对会计师事务所独立性产生的不利影响已被消除或降低至可接受的水平；

（4）借出的员工不参与注册会计师职业道德守则禁止提供的非鉴证服务。

六、与审计客户长期存在业务关系

1.任职期和冷却期

适用于一般情况下已为公众利益实体的审计客户中关键审计合伙人的轮换时间表：

2.如果某人员相继担任多项关键审计合伙人职责，冷却期的规定

（1）担任项目合伙人累计达到3年或以上，冷却期应当为连续5年；

（2）担任项目质量复核人员累计达到3年或以上，冷却期应为连续3年；

（3）担任项目合伙人和项目质量复核人员累计达到3年或以上，但累计担任项目合伙人未达到3年，冷却期应当为连续3年；

（4）担任多项关键审计合伙人职责，并且不符合上述各项情况，冷却期应当为连续2年。

【提示】：

在确定某人员担任关键审计合伙人的年限时，服务年限应当包括该人员在之前任职的会计师事务所工作时针对同一审计业务担任关键审计合伙人的年限（如适用）。

3.客户成为公众利益实体后的轮换时间

七、为审计客户提供非鉴证服务

1.禁止承担管理层职责

会计师事务所承担审计客户的管理层职责，将因自身利益、自我评价、密切关系、推介或代理对独立性产生非常严重的不利影响（无防范措施）。

【提示】：

如果会计师事务所仅向审计客户提供意见和建议以协助其管理层履行职责，通常不视为承担管理层职责

2.会计和记账服务

（1）在提供会计和记账服务时，会计师事务所及其相关人员不得承担审计客户管理层职责。

（2）除非同时满足下列条件，否则会计师事务所不得向非公众利益实体审计客户提供会计和记账服务，包括编制会计师事务所将发表意见的财务报表（包括财务报表附注）或构成财务报表基础的财务信息：

①该服务是日常性或机械性的；

②会计师事务所能够采取防范措施应对超出可接受水平的不利影响。

（3）会计师事务所不得向公众利益实体审计客户提供会计和记账服务，包括提供编制单一财务报表、编制财务报表特定要素、编制财务报表附注、编制合并财务报表等方面的服务

3.评估服务

对于向公众利益实体审计客户提供的评估服务，如果可能因自我评价对独立性产生不利影响，则会计师事务所不得提供该服务

4.税务服务

（1）会计师事务所不得向公众利益实体审计客户提供计算当期所得税或递延所得税负债（或资产）的服务。

（2）对于向公众利益实体审计客户提供的税务咨询和税务策划服务，如果可能因自我评价对独立性产生不利影响，会计师事务所不得提供该服务。

（3）对于向公众利益实体审计客户提供的基于税务目的的评估服务，如果可能因自我评价对独立性产生不利影响，会计师事务所不得提供该服务。

（4）对于向公众利益实体审计客户提供的涉及协助解决税务纠纷的税务服务，如果可能因自我评价对独立性产生不利影响，会计师事务所不得提供该服务

5.内部审计服务

（1）如果会计师事务所人员在为审计客户提供内部审计服务时承担管理层职责，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所人员在向审计客户提供内部审计服务时不得承担管理层职责。

（2）对于向公众利益实体审计客户提供的内部审计服务，如果可能因自我评价对独立性产生不利影响，会计师事务所不得提供该服务

6.信息技术系统服务

对于向公众利益实体审计客户提供的信息技术系统服务，如果可能因自我评价对独立性产生不利影响，会计师事务所不得提供该服务

7.诉讼支持服务

对于向公众利益实体审计客户提供的诉讼支持服务，如果可能因自我评价对独立性产生不利影响，会计师事务所不得提供该服务

8.法律服务

（1）会计师事务所的合伙人或员工不得担任审计客户的法律顾问。

（2）如果所涉金额对会计师事务所将发表意见的财务报表具有重大影响，会计师事务所及其相关人员不得为非公众利益实体审计客户在仲裁、调解、裁决等非诉纠纷解决机制和诉讼中担任代理人或辩护人。

（3）会计师事务所及其相关人员不得为公众利益实体审计客户在仲裁、调解、裁决等非诉纠纷解决机制和诉讼中担任代理人或辩护人

9.招聘服务

（1）在向审计客户提供招聘服务时，会计师事务所不得代表客户与应聘者进行谈判。

（2）如果审计客户拟招聘董事、监事、高级管理人员或特定员工，会计师事务所不得向审计客户提供下列招聘服务：

①寻找或筛选候选入。

②对候选人实施背景调查。

③推荐拟任命的人员。

④建议特定候选入的雇佣条款、薪酬或相关福利

10.公司财务服务

对于向公众利益实体审计客户提供的公司财务服务，如果可能因自我评价对独立性产生不利影响，会计师事务所不得提供该服务

八、影响独立性的其他事项

1.薪酬和业绩评价政策

如果某一审计项目团队成员的薪酬或业绩评价与其向审计客户推销的非鉴证服务挂钩，将因自身利益产生不利影响。

关键审计合伙人的薪酬或业绩评价不得与其向审计客户推销的非鉴证服务直接挂钩。这一规定并不禁止会计师事务所合伙人之间正常的利润分享安排

2.礼品和款待

（1）会计师事务所或审计项目团队成员接受审计客户的礼品或款待，可能因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生不利影响。

（2）如果会计师事务所或审计项目团队成员接受审计客户的礼品，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

（3）如果款待超出业务活动中的正常往来，会计师事务所、审计项目团队成员应当拒绝接受。

（4）会计师事务所、审计项目团队成员应当了解并遵守反腐败和反贿赂相关法律法规的规定。

即使法律法规未予禁止，会计师事务所、审计项目团队成员仍然需要考虑相关情形，识别、评价和应对不利影响

3.诉讼或诉讼威胁

如果会计师事务所或审计项目团队成员与审计客户发生或很可能发生诉讼，将因自身利益和外在压力产生不利影响

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