根据资料（2），编制甲公司取得乙公司 35% 股权的会计分录，计算甲公司取得股权日在其个别财务报表中对乙公司股权投资的账面价值。
根据上述资料，判断甲公司合并乙公司的企业合并类型，并说明理由；如为非同一控制下企业合并，说明购买日，计算甲公司购买乙公司的合并成本和商誉，并编制甲公司购买日在合并财务报表中的调整和抵销分录。
①甲公司 2017 年对乙公司股权投资进行权益法核算的会计分录：
借：长期股权投资——损益调整 （1 800×20%）360
贷：投资收益 360（0.5 分）
借：应收股利 （1 200×20%）240
贷：长期股权投资——损益调整 240（0.5 分）
借：银行存款 240
贷：应收股利 240（0.5 分）
②甲公司对乙公司股权投资 2017 年 12 月 31 日的账面价值 =4 000+360-240=4 120（万元）。 （1 分）
①甲公司取得乙公司 35% 股权的会计分录：
借：长期股权投资 （7.5×1 050）7 875
贷：股本 1 050
资本公积——股本溢价 6 825（1 分）
②甲公司取得股权日在其个别财务报表中对乙公司股权投资的账面价值 =4 120+7 875=11 995（万 元）。（1 分）
①甲公司合并乙公司的企业合并类型为非同一控制下企业合并。（0.5 分）
理由：在取得乙公司 35% 股权前，甲公司与丙公司不存在关联方关系，不存在交易前后均对各参 与方实施最终控制的一方。（1 分）
②购买日：2018 年 1 月 1 日。（0.5 分）
③合并成本 =4500+7875=12375（万元），合并商誉 =12 375-16 000×（20%+35%）=3575（万 元）。（1 分）
④甲公司购买日在合并财务报表中的调整和抵销分录：
借：长期股权投资 （4 500-4 120）380
贷：投资收益 380（0.5 分）
借：其他综合收益 300
贷：投资收益 300（0.5 分）
借：固定资产 2 000
贷：资本公积 2 000（0.5 分）
借：股本 8 000
资本公积 2 000
盈余公积 2 000
未分配利润 4 000
商誉 3 575
贷：长期股权投资 12 375
少数股东权益 7 200（1 分）
2017 年至 2020 年，甲公司及乙公司发生的相关交易或事项如下：
（1）2017 年 3 月 10 日，甲公司以 6 000 万元的价格取得一宗土地使用权，使用期限 50 年，自 2017 年 4 月 1 日开始起算。该土地在甲公司所属的 A 酒店旁边，甲公司拟在新买的土地上建造 A 酒店 2 期。与土地使用权相关的 产权登记手续于 2017 年 4 月 1 日办理完成，购买土地使用权相关的款项已通过银行转账支付。甲公司对该土地使用权按 50 年采用直线法摊销， 预计净残值为零。
（2）2017 年 3 月 20 日，甲公司与乙公司签订一份固定造价合同，合同约定： 乙公司为甲公司建造 A 酒店 2 期项目，合同价款为 16000 万元，建造期 间为 2017 年 4 月 1 日至 2019 年 9 月 30 日，乙公司负责工程的施工建造和管理，甲公司根据第三方工程监理公司确定的已完成工程量，每年末与乙公司结算一次，在 A 酒店 2 期项目建造过程中甲公司有权修改其设计方 案，如甲公司终止合同，A 酒店 2 期项目已建造的部分归甲公司所有；如果工程发生重大质量问题，乙公司应按实际损失支付赔偿款，双方确定合 同价款的 10% 作为质量保证金，如果工程在完工之日起 1 年内没有发生重大质量问题，甲公司将支付工程质量保证金。
（3）2017 年 4 月 10 日，乙公司开始对 A 酒店 2 期项目进行施工，预计合同总成本为 12 000 万元。2018 年因建筑材料涨价等原因，乙公司将预计合同总成本调整为 18 000 万元。截至 2019 年 9 月 30 日，累计实际发生的工程成本为 17 500 万元。乙公司采用成本法确定履约进度，每年实际发生的成本中 60% 为建筑材料费用，其余为工资薪金支出。与该项目合同相关的资料如下：
（4）甲公司 A 酒店 2 期项目 2019 年 9 月 30 日完工，达到合同约定的可使用状态，并经验收后交付使用。
其他有关资料：（1）甲公司与乙公司无关联方关系。（2）乙公司建造 A 酒店 2 期项目整体构成单项履约义务。（3）乙公司单独设置“合同结算”科目对工程项目进行核算，不设置“合同资产”和“合同负债”科目。（4）本题不考虑税费及其他因素。
乙公司应在履约的各个期间确认收入，即 2017 年 12 月 31 日、2018 年 12 月 31 日和 2019 年 9 月 30 日分别确认收入。（1 分）
理由：乙公司在属于甲公司的土地上为甲公司建造 A 酒店 2 期项目，在 A 酒店 2 期项目建造过程 中甲公司有权修改其设计方案，如甲公司终止合同，A 酒店 2 期项目已建造的部分归甲公司所有； 如果工程发生重大质量问题，乙公司应按实际损失支付赔偿款，在建造过程中甲公司能够控制乙 公司在履约过程在建的商品，该履约义务为在某一时段内履行的履约义务。（1 分）
2017 年年末的履约进度 =3 600÷12 000×100%=30%；
2017 年度应确认收入 =16 000×30%=4 800（万元）。
2018 年年末的履约进度 =10 800÷18 000×100%=60%；
2018 年应确认的收入 =16 000×60%-4 800=4 800（万元）。（1 分）
2019 年应确认的收入 =16 000-4 800-4 800=6 400（万元）。（1 分）
①乙公司 2018 年与履行合同义务相关的会计分录：
借：合同履约成本 （10 800-3 600）7 200
贷：原材料 （7 200×60%）4 320
应付职工薪酬 （7 200×40%）2 880（0.5 分）
借：合同结算——收入结转 4 800
贷：主营业务收入 4 800（0.5 分）
借：主营业务成本 7 200
贷：合同履约成本 7 200（0.5 分）
借：应收账款 5 600
贷：合同结算——价款结算 5 600（0.5 分）
借：银行存款 5 500
贷：应收账款 5 500（0.5 分）
借：主营业务成本 ［（18 000-16 000）×（1-60%）］800
贷：预计负债 800（0.5 分）
② 2018 年年末，合同结算余额 =4 800+4 800-4 800-5 600=-800（万元），为贷方余额，则乙公司因履行该合同义务确认的资产和负债在 2018 年 12 月 31 日资产负债表中列示的项目名称为合同负债，金额为 800 万元。（2 分）
甲公司 A 酒店 2 期项目的实际成本 =4 000+5 500+4 900+1 600+6 000÷50×2.5=16 300（万元）。 （1 分）
甲公司为增值税一般纳税人，销售货物适用的增值税税率为 13%，适用的企业所得税税率为 25%。2018 年，甲公司发生的相关交易或事项如下：
（1）2 月 20 日，甲公司与子公司（乙公司）签订销售合同，向其销售 100 件 A 产品，每件销售价格为 20 万元，每件生产成本为 12 万元。甲公司于 3 月 25 日发出 A 产品，并开出了增值税专用发票。根据销售合同的约定，如甲公司销售的 A 产品存在质量问题，乙公司可在 1 年内退货。甲公司根据历史经验，估计该批 A 产品的退货率为 8%。乙公司于 3 月 28 日收到所购 A 产品并验收入库，当日通过银行转账支付上述货款。
（2）3 月 15 日，因存在质量问题，甲公司收到丙公司退回的 10 件 A 产品，同 时收到税务部门开具的红字增值税专用发票，甲公司通过银行转账退回了相关款项。该退回的 A 产品是甲公司 2017 年出售给丙公司 200 件 A 产品 中的其中一部分，每件销售价格为 19 万元，每件生产成本为12 万元。 2017 年年末，甲公司估计该批 A 产品的退货率为 8%。
2018 年 3 月 15 日，该批产品的退货期已满，除上述 10 件 A 产品退货外， 无其他退货情况。
（3）5 月 30 日，甲公司与丁公司签订销售合同，向丁公司销售 500 件 B 产品。 根据销售合同的约定，甲公司 11 月 20 日前向丁公司交付 B 产品，销售价格总额为 9 800 万元；如果该批产品在 1 年之内发生质量问题，甲公司负责免费维修，但如因丁公司保管不善或使用不当造成的损坏，甲公司不提供免费维修服务；B 产品质保期满后，甲公司可以为该批产品提供未来 3 年维修服务，但丁公司需另外支付维修服务费用 300 万元。11 月 5 日，甲公司按照合同约定发出 B 产品，开具增值税专用发票，并收取货款。
（4）2018 年年末，甲公司本年销售给乙公司的 A 产品尚未发生退货，甲公司重新评估 A 产品的退货率为 5%；乙公司本年从甲公司购入的 A 产品对外 销售 50%，其余形成存货。
（5）2018 年年末，甲公司出租给乙公司办公楼的公允价值为 3300 万元。该出 租办公楼系甲公司从 2017 年 6 月 30 日起出租给乙公司以供其办公使用； 租赁期开始日，该办公楼的账面原价为 2500 万元，采用年限平均法计提折旧，预计使用 50 年，预计净残值为零，截至租赁期开始日已计提折旧 500 万元，未计提减值准备。根据租赁合同的约定，该办公楼租赁期为 5 年，每年租金为 100 万元。
甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。上述出租办公楼 2017 年 6 月 30 日的公允价值为 2800 万元，2017 年 12 月 31 日的公允价值为 3000 万元。
其他有关资料：第一，上述销售价格不含增值税额。第二，投资性房地产持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，以取得成本按期计提的折旧（与按转换为投资性房地产前会计上计提的折旧金额相同）可从应纳税所得额中扣除； 存货按取得时的成本确定计税基础；除以上所述外，甲公司其他交易或事项的会计处理与税法规定的税务处理不存在差异。第三，甲公司预计未来年度有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。第四，乙公司适用的企业所得税税率为 25%。第五，本题不考虑除增值税和企业所得税以外的税费及其他因素。
甲公司销售 100 件 A 产品的会计分录：
借：银行存款 2 260
贷：主营业务收入 1 840
预计负债 160
应交税费——应交增值税（销项税额） 260（1 分）
借：主营业务成本 1 104
应收退货成本 96
贷：库存商品 1 200（1 分）
甲公司收到退回 A 产品的会计分录：
借：预计负债 （200×19×8%）304
应交税费——应交增值税（销项税额） （10×19×13%）24.70
贷：主营业务收入 （6×19）114
银行存款 214.70（1 分）
借：库存商品 120
主营业务成本 （6×12）72
贷：应收退货成本 192（1 分）
①甲公司销售 B 产品合同附有两项单项履约义务：销售 B 产品（包含提供 1 年内因质量问题提供 保修服务）和质保期满后 3 年的维修服务。（1 分）
理由：甲公司提供的 1 年内质量保修服务是为了向客户保证所销售 B 产品符合既定标准，不构成单项履约义务；甲公司提供的质保期满后 3 年的维修服务，与 B 产品可明确区分，应作为单项履约义务，因此，在该合同下，甲公司存在两项单项履约义务：销售 B 产品（含 1 年质保）和质保期满后 3 年的维修服务。（1 分）
②销售 B 产品应分摊的合同价格 =9 800（万元）；质保期满后 3 年维修服务应分摊的合同价格 = 300（万元）。（1 分）
③甲公司销售 B 产品，提供 1 年内因质量问题提供保修服务，按照或有事项的会计处理原则确认和计量；
质保期满后 3 年的维修服务，应当按照收入准则的规定，于提供服务的各期确认相关收 入。（2 分）
甲公司与重新评估 A 产品退货率相关的会计分录：
借：预计负债 （100×20×3%）60
贷：主营业务收入 60（0.5 分）
借：主营业务成本 36
贷：应收退货成本 （100×12×3%）36（0.5 分）
甲公司 2018 年度合并财务报表的调整和抵销分录：
借：其他综合收益 800
贷：投资性房地产 （2 800-2 000）800（0.5 分）
借：递延所得税负债 200
贷：其他综合收益 （800×25%）200（0.5 分）
借：年初未分配利润 200
贷：投资性房地产 （3 000-2 800）200（0.5 分）
借：年初未分配利润 （2 500÷50÷2）25
管理费用 （2 500÷50）50
固定资产 （2 000-25-50）1 925
贷：投资性房地产 2 000（1.5 分）
借：营业收入 100
贷：管理费用 100（0.5 分）
借：公允价值变动收益 300
贷：投资性房地产 （3 300-3 000）300（0.5 分）
借：递延所得税负债 ［（3 300-1 925）×25%-200］143.75
贷：年初未分配利润 ［（3 000-1 975）×25%-200］56.25
所得税费用 87.50（1 分）
借：营业收入 （20×100）2 000
贷：营业成本 1 600
存货 ［（2 000-1 200）×50%］400（0.5 分）
借：递延所得税资产 （400×25%）100
贷：所得税费用 100（0.5 分）
借：其他流动负债——预计负债 100
贷：营业收入 （100×20×5%）100（0.5 分）
借：营业成本 60
贷：其他流动资产——应收退货成本 （100×12×5%）60（0.5 分）
借：递延所得税负债 15
贷：所得税费用 （60×25%）15（0.5 分）
借：所得税费用 25
贷：递延所得税资产 （100×25%）25（0.5 分）
2018 年，甲公司发生的相关交易或事项如下：
（1）1 月 1 日，甲公司以 2500 万元从乙公司购入其发行的 3 年期资产管理计划的优先级 A 类资产支持证券，该证券的年收益率为 5.5%。
该资产管理计划系乙公司将其所有的股权投资和应收款项作为基础资产履行的资产支持证券，该证券分为优先级 A 类、优先级 B 类和次级类三种。 按照发行协议的约定，优先级 A 类和优先级 B 类按固定收益率每年初支付上一年的收益，到期偿还本金和最后一年的收益；基础资产中每年产生的现金流量，按优先级和次级顺序依次支付优先级 A 类、优先级 B 类和次级类持有者的收益。该资产管理计划到期时，基础资产所产生的现金流量按上述顺序依次偿付持有者的本金及最后一年的收益；如果基础资产产生的现金流量不足以支付所有持有者的本金及收益的，按上述顺序依次偿付。
（2）8 月 7 日，甲公司以 2 000 万元购入由某银行发行的两年期理财产品，预计年收益率为 6%。根据该银行理财产品合同的约定，将客户投资理财产品募集的资金投资于 3A 级公司债券、申购新股和购买国债。
（3）9 月 30 日，甲公司与其开户银行签订保理协议，将一年后到期的 5000 万 元不带息应收账款，按照 4 800 万元的价格出售给其开户银行。按照保理协议的约定，如果应收账款到期后债务人不能按期支付款项，开户银行不得向甲公司追偿。当日，甲公司收到其开户银行支付的 4800 万元款项。
甲公司对应收账款进行管理的目标是将应收账款持有到期后收取款项，同时兼顾流动性要求转让应收账款。
（4）10 月 1 日，甲公司向特定的合格机构投资者按面值发行永续债 3000 万 元。根据募集说明书的约定，本次发行的永续债无期限，票面年利率为 4.8%，按年支付利息；5 年后甲公司可以赎回，如果不赎回，票面年利率将根据当时的基准利率上浮 1%，除非利息支付日前 12 个月发生甲公司向普通股股东支付股利等强制付息事件，甲公司有权取消支付永续债当期的利息，且不构成违约，在支付约定的永续债当期利息前，甲公司不得向普通股股东分配股利；甲公司有权按照永续债票面金额加上当期已决议支付但尚未支付的永续债利息之和赎回本次发行的永续债，本次发行的永续债不设置投资者回售条款，也不设置强制转换为普通股的条款；甲公司清算时，永续债持有者的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，但在普通股股东之前。
甲公司根据相应的议事机制，能够自主决定普通股股利的支付。
（5）12 月 31 日，经董事会批准，甲公司与丙公司签订出售其所持丁公司 20% 股权的协议。协议约定，出售价格为 3 500 万元，甲公司应于 2019 年 4 月末前办理完成丁公司股权的产权转移手续。甲公司预计能够按照协议约定完成丁公司股权的出售，预计出售该股权发生的税费为 400 万元。
甲公司持有丁公司 30% 股权并对其具有重大影响。截至 2018 年 12 月 31 日，甲公司对丁公司股权投资的账面价值为 3 600 万元，其中投资成本为 2400 万元，损益调整为 900 万元，其他综合收益为 300 万元。
本题不考虑税费及其他因素。
甲公司购入的优先级 A 类资产支持证券在初始确认时应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（1 分）
理由：优先级 A 类资产支持证券产生的现金流量不满足合同现金流量特征条件，该金融资产不满足基本借贷安排，即在特定日期产生的现金流量不满足仅为对本金及以未偿还本金为基础的利息 的支付。（1 分）
相关会计分录如下：
借：交易性金融资产 2 500
贷：银行存款 2 500（1 分）
甲公司购入的银行理财产品在初始确认时应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（1 分）
理由：甲公司购入的银行理财产品不全部满足基本借贷安排，即在特定日期产生的现金流量不全 部满足仅为对本金及以未偿还本金为基础的利息的支付。（1 分）
相关会计分录如下：
借：交易性金融资产 2 000
贷：银行存款 2 000（1 分）
①甲公司保理的应收账款应在初始确认时分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金 融资产。（1 分）
理由：应收账款的合同现金流量特征仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（与基本借贷安排相一致）；甲公司管理应收账款的业务模式既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标。（1 分）
②甲公司保理的应收账款应终止确认。（1 分）
理由：按照保理协议的约定，如果应收账款到期后债务人不能按期支付款项，开户银行不得向甲公司追偿，该应收账款的风险和报酬已转移给其开户银行，应终止确认。（1 分）
甲公司发行的永续债在初始确认时应当分类为权益工具。（1 分）
理由：根据募集说明书的约定，本次发行的永续债无期限，5 年后甲公司可以赎回，如果不赎回， 票面年利率将根据当时的基准利率上浮 1%，除非利息支付日前 12 个月发生甲公司向普通股股东 支付股利等强制付息事件，甲公司有权取消支付永续债当期的利息，且不构成违约，在支付约定的永续债当期利息前，甲公司不得向普通股股东分配股利。甲公司有权按照永续债票面金额加上当期已决议支付但尚未支付的永续债利息之和赎回本次发行的永续债，本次发行的永续债不设置投资者回售条款，也不设置强制转换为普通股的条款；甲公司清算时，永续债持有者的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，但在普通股股东之前。甲公司根据相应的议事机制，能够自主决定普通股股利的支付。综上所述，甲公司能够无条件避免支付现金或其他金融资产的合同义务，所以应将该永续债分类为权益工具。（1 分）
相关会计分录：
借：银行存款 3 000
贷：其他权益工具 3 000（1 分）
①甲公司对拟出售的丁公司股权应分类为持有待售资产，按其成本 2400 万元与公允价值减去出售 费用后的净额 3100 万元二者孰低计量。（2 分）
相关会计分录：
借：持有待售资产——长期股权投资 2 400
贷：长期股权投资——投资成本 1 600
——损益调整 600
——其他综合收益 200（2 分）
②甲公司保留所持丁公司 10% 股权投资在完成出售 20% 股权前仍按权益法进行会计核算。（1 分）
