甲公司 2022 年为实现战略目标实施了一项企业合并，与该项企业合并及合并后相关的交易事项如下：（1）3 月 20 日，甲公司与其控股股东（P 公司）及独立第三方 A 公司分别签订股权购买协议，从P公司购买其持有的乙公司 90%股权，从A公司购买其持有的乙公司 10%少数股权，两项股权交易分别谈判，分别确定有关交易条款。甲公司自 P 公司取得乙公司 90% 股权作价 5 600 万元，以定向发行本公司普通股为对价，双方约定甲公司普通股价格为 7 元 / 股，甲公司向 P 公司定向发行 800 万股，甲公司自 A公司取得乙公司 10% 股权作价 600 万元，以银行存款支付。7 月 1 日，甲公司向 P 公司定向发行 800 万股普通股，甲公司用于购买乙公司 10% 股权的款项通过银行划付给 A 公司，相关股权于当日办理了工商变更手续，甲公司对乙公司董事会进行改选，当日，乙公司在最终控制方的账面所有者权益为 4 000 万元，包括：股本1 000 万元、资本公积 1 600 万元、盈余公积 800 万元、未分配利润 600 万元，其中 2022年上半年实现净利润 180 万元。（2）甲公司取得乙公司股权后，双方于 2022 年发生的交易事项如下：7 月 15 日，甲公司将本公司的一项专利技术作价 200 万元出让给乙公司，该专利技术在甲公司的原价为 110 万元，至出让日已摊销 10 万元，未计提减值准备，预计该专利技术未来仍可使用 5 年，预计净残值为零，采用直线法摊销，乙公司将取得的该专利技术作为管理用无形资产。（3）至 2022 年 12 月 31 日，甲公司应收乙公司 200 万元专利技术出让款尚未收到，至2022 年 12 月 31 日止，该部分应收账款累计计提的坏账准备余额为 30 万元。（4）乙公司 2022 年下半年实现净利润 400 万元，实现其他综合收益 80 万元，乙公司2022 年 12 月 31 日账面所有者权益如下：股本 1 000 万元，资本公积 1 600 万元，其他综合收益 80 万元，盈余公积 840 万元，未分配利润 960 万元。其他有关资料：甲、乙公司均按净利润的 10% 计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积，未向股东分配利润，不考虑相关税费及其他因素。要求：|奇兵1-合并财务报表-之了课堂

题目

[组合题]甲公司 2022 年为实现战略目标实施了一项企业合并，与该项企业合并及合并后相关的交易事项如下：（1）3 月 20 日，甲公司与其控股股东（P 公司）及独立第三方 A 公司分别签订股权购买协议，从P公司购买其持有的乙公司 90%股权，从A公司购买其持有的乙公司 10%少数股权，两项股权交易分别谈判，分别确定有关交易条款。甲公司自 P 公司取得乙公司 90% 股权作价 5 600 万元，以定向发行本公司普通股为对价，双方约定甲公司普通股价格为 7 元 / 股，甲公司向 P 公司定向发行 800 万股，甲公司自 A公司取得乙公司 10% 股权作价 600 万元，以银行存款支付。7 月 1 日，甲公司向 P 公司定向发行 800 万股普通股，甲公司用于购买乙公司 10% 股权的款项通过银行划付给 A 公司，相关股权于当日办理了工商变更手续，甲公司对乙公司董事会进行改选，当日，乙公司在最终控制方的账面所有者权益为 4 000 万元，包括：股本1 000 万元、资本公积 1 600 万元、盈余公积 800 万元、未分配利润 600 万元，其中 2022年上半年实现净利润 180 万元。（2）甲公司取得乙公司股权后，双方于 2022 年发生的交易事项如下：7 月 15 日，甲公司将本公司的一项专利技术作价 200 万元出让给乙公司，该专利技术在甲公司的原价为 110 万元，至出让日已摊销 10 万元，未计提减值准备，预计该专利技术未来仍可使用 5 年，预计净残值为零，采用直线法摊销，乙公司将取得的该专利技术作为管理用无形资产。（3）至 2022 年 12 月 31 日，甲公司应收乙公司 200 万元专利技术出让款尚未收到，至2022 年 12 月 31 日止，该部分应收账款累计计提的坏账准备余额为 30 万元。（4）乙公司 2022 年下半年实现净利润 400 万元，实现其他综合收益 80 万元，乙公司2022 年 12 月 31 日账面所有者权益如下：股本 1 000 万元，资本公积 1 600 万元，其他综合收益 80 万元，盈余公积 840 万元，未分配利润 960 万元。其他有关资料：甲、乙公司均按净利润的 10% 计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积，未向股东分配利润，不考虑相关税费及其他因素。要求：

[要求1]判断甲公司合并乙公司交易的性质，并说明理由。

[要求2]

确定甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本，并编制甲公司个别报表中与确认该项股权投资相关的会计分录。

[要求3]

编制甲公司 2022 年年末合并财务报表中与乙公司相关的合并抵销或调整分录。

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答案解析

[要求1]

答案解析：

甲公司合并乙公司属于同一控制下企业合并。

理由：甲公司与乙公司合并前后均受 P 公司最终控制，且非暂时性的，因此甲公司合并乙公司属于同一控制下企业合并。

[要求2]

答案解析：

长期股权投资的初始投资成本＝ 4 000×90% ＝ 3 600（万元），追加投资后，长期股权投资的账面价值＝ 3 600 ＋ 600 ＝ 4 200（万元）。

借：长期股权投资 4 200

　贷：股本 800

　　　资本公积 2 800

　　　银行存款 600

[要求3]

答案解析：

①调整购买子公司少数股权：

借：资本公积 200

　贷：长期股权投资（600 － 4 000×10%）200

②按照权益法调整长期股权投资账面价值：

借：长期股权投资 480

　贷：投资收益 400

　　　其他综合收益 80

③母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销：

借：股本 1 000

　　资本公积 1 600

　　其他综合收益 80

　　盈余公积 840

　　未分配利润 960

　贷：长期股权投资（4 200 － 200 ＋ 480） 4 480

④母公司投资收益与子公司当年利润分配的抵销：

借：投资收益 400

　　年初未分配利润 600

　贷：提取盈余公积 40

　　　年末未分配利润 960

⑤子公司留存收益的恢复：

借：资本公积 1 260

　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　（800×90%）720

　　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　（600×90%）540

⑥内部交易的抵销：

借：应付账款 200

　贷：应收账款 200

借：应收账款——坏账准备 30

　贷：信用减值损失 30

借：资产处置收益（200 － 100）100

　贷：无形资产 100

借：无形资产——累计摊销（100÷5×6/12）10

　贷：管理费用 10

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拓展练习

第1题

[组合题]

（2018 改编）甲公司为一上市集团公司，持有乙公司 80％股权，对其具有控制权；持有丙公司 30％股权，能对其实施重大影响。2021 年及 2022 年发生的相关交易或事项如下：

（1）2021 年 6 月 8 日，甲公司将生产的一批汽车销售给乙公司，销售价格为 600 万元，汽车已交付乙公司，款项尚未收取。该批汽车的成本为 480 万元。2021 年 12 月 31 日，甲公司对尚未收回的上述款项计提坏账准备 30 万元。2022 年 9 月 2 日，甲公司收到乙公司支付的上述款项 600 万元。乙公司将上述购入的汽车作为行政管理部门的固定资产于当月投入使用，该批汽车采用年限平均法计提折旧，预计使用 6 年，预计无净残值。

（2）2021 年 7 月 13 日，丙公司将成本为 400 万元的商品以 500 万元的价格出售给甲公司，货物已交付，款项已收取。甲公司将上述购入的商品向集团外单位出售，其中 50％商品在2021 年售完，其余 50％商品在 2022 年售完。在丙公司个别财务报表上，2021 年度实现的净利润为 3 000 万元；2022 年度实现的净利润为 3 500 万元。

（3）2021 年 8 月 1 日，甲公司以 9 000 万元的价格从非关联方购买丁公司 70％股权，款项已用银行存款支付，丁公司股东的工商变更登记手续已办理完成。购买日丁公司可辨认净资产的公允价值为 12 000 万元（含原未确认的无形资产公允价值 1 200 万元），除原未确认的无形资产外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产系一项商标权，采用直线法摊销，预计使用 10 年，预计无残值。甲公司根据企业会计准则的规定将购买日确定为 2021 年 8 月 1 日。

丁公司 2021 年 8 月 1 日个别资产负债表中列报的货币资金为 3 500 万元（全部为现金流量表中所定义的现金），列报的所有者权益总额为 10 800 万元，其中实收资本为 10 000 万元，盈余公积为 80 万元，未分配利润为 720 万元。在丁公司个别利润表中，2021 年 8 月 1 日起至 12 月 31 日止期间实现净利润 180 万元；2022 年度实现净利润 400 万元。

（4）2022 年 1 月 1 日，甲公司将专门用于出租的办公楼租赁给乙公司使用，租赁期为 5 年，租赁期开始日为 2022 年 1 月 1 日，年租金为 50 万元，于每年年末支付。出租时，该办公楼的成本为600万元，已计提折旧400万元。甲公司对上述办公楼采用年限平均法计提折旧，预计使用 30 年，预计无净残值。乙公司将上述租入的办公楼专门用于行政管理部门办公。2022 年 12 月 31 日，乙公司向甲公司支付当年租金 50 万元。

其他有关资料：

第一，本题所涉及销售或购买的价格均是公允价值。2021 年以前，甲公司与子公司以及子公司相互之间无关联交易，甲公司及其子公司与联营企业无关联交易。第二，假定甲公司及其子公司每月按照净利润的 10％计提法定盈利公积，不计提任意盈余公积。第三，甲公司及其子公司、联营企业在其个别财务报表中已按照企业会计准则的规定对上述交易或事项分别进行了会计处理。第四，不考虑税费及其他因素。第五，假定资料（4）中不考虑使用权资产和租赁负债的抵销问题。

要求：

答案解析

[要求1]

答案解析：

在 2021 年个别财务报表中应确认的投资收益＝ [3 000 －（500 － 400）×50％ ]×30％＝885（万元）；

在 2022 年个别财务报表中应确认的投资收益＝ [3 500 ＋（500 － 400）×50％ ]×30％＝1 065（万元）。

[要求2]

答案解析：商誉＝ 9 000 － 12 000×70％＝ 600（万元）。

[要求3]

答案解析：列报项目名称为“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”，列报金额＝9 000 － 3 500 ＝ 5 500（万元）。

[要求4]

答案解析：

列报项目名称为“固定资产”。

理由：虽然个别财务报表甲公司以投资性房地产进行核算，但从集团角度出发，该房地产出租给关联方乙公司且其作为行政用办公楼，站在集团的角度并不满足投资性房地产的划分条件，故以固定资产进行列示。

[要求5]

答案解析：甲公司在其 2021 年度合并财务报表中应披露的关联方：乙公司、丙公司、丁公司。对于乙公司和丁公司，应披露子公司的名称、业务性质、注册地、注册资本及其变化、母公司对该子公司的持股比例和表决权比例等信息。对于丙公司，应披露关联方关系的性质、交易类型及交易要素等。

[要求6]

答案解析：

①甲公司 2022 年合并财务报表与乙公司股权相关调整抵销分录如下：

a. 内部交易的抵销：

借：年初未分配利润 120

　贷：固定资产 120

借：固定资产——累计折旧 30

　贷：年初未分配利润（120÷6÷2）10

　　　管理费用（120÷6）20

b. 内部债权债务的抵销：

借：应收账款 30

　贷：年初未分配利润 30

借：信用减值损失 30

　贷：应收账款 30

c. 内部房地产业务的调整抵销分录：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　（600 － 400 － 600÷30）180

　贷：投资性房地产 180

借：营业收入 50

　贷：营业成本（600÷30）20

　　　管理费用 30

②对丙公司合并抵销调整分录如下：

内部存货逆流交易：因其内部交易逆流产生的损益于 2022 年全部实现，无需编制抵销分录。

③甲公司 2022 年合并财务报表与丁公司股权相关调整抵销分录如下：

a. 调整分录如下：

借：无形资产 1 200

　贷：资本公积 1 200

借：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　（1 200÷10×5÷12）50

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（1 200÷10）120

　贷：无形资产——累计摊销 170

2021 年，丁公司调整后的净利润＝ 180 － 50 ＝ 130（万元）；2022 年，调整后的净利润＝

400 － 120 ＝ 280（万元）。将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计分录如下：

借：长期股权投资 287

　贷：年初未分配利润（130×70%）91

　　　投资收益（280×70%）196

b. 抵销分录如下：

2022 年，丁公司未分配利润调整后的年初数＝ 720 ＋ 180 － 50 － 180×10% ＝ 832（万元）；

未分配利润调整后的年末数＝ 832 ＋ 400 － 120 － 400×10% ＝ 1072（万元）。相关会计

分录如下：

借：实收资本 10 000

　　资本公积 1 200

　　盈余公积（80 ＋ 180×10% ＋ 400×10%）138

　　未分配利润（720 ＋ 180 － 50 － 180×10% ＋ 400 － 120 － 400×10%）1 072

　　商誉 600

　贷：长期股权投资（9 000 ＋ 287）9 287

　　　少数股东权益 [（10 000 ＋ 1 200 ＋ 138 ＋ 1 072）×30%]3 723

借：投资收益 [（400 － 120）×70%]196

　　少数股东损益 [（400 － 120）×30%]84

　　年初未分配利润（720 ＋ 180 － 50 － 180×10%）832

　贷：提取盈余公积（400×10%）40

　　　年末未分配利润（720 ＋ 180 － 50 － 180×10% ＋ 400 － 120 － 400×10%）1 072

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第2题

[单选题]甲公司原持有乙公司 90% 的股权，2022 年 1 月 1 日自购买日开始持续计算的公允价值为5 000 万元，当日又取得乙公司 10% 的股权，支付价款 530 万元。不考虑其他因素，该业务影响合并报表所有者权益的金额是（　　）万元。

A.0
B.-30
C.500
D.30

答案解析

答案： B

答案解析：

母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在母公司个别财务报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定确定其入账价值；在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并报表中认可的新购10% 股权的金额＝ 5 000×10% ＝ 500（万元），个别报表确认金额为 530 万元，合并报表中应将差额 30 万元冲减资本公积和长期股权投资。会计分录如下：

借：资本公积 30

贷：长期股权投资 30

所以影响所有者权益的金额是－ 30 万元，选项 B 当选。

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第3题

[单选题]2022 年 12 月 5 日，甲公司向其子公司乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为1 200 万元，增值税税额为 156 万元，款项已收存银行。该批商品成本为 1 000 万元，不考虑其他因素，甲公司在编制 2022 年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为（　　）万元。

A.1 200
B.1 356
C.1 000
D.0

答案解析

答案： B

答案解析：

站在集团整体的角度看，母公司甲公司的这笔销售业务不应产生销售现金流入，故收到的全部现金 1 356 万元均应抵销，选项 B 当选。会计分录如下：

借：购买商品、接受劳务支付的现金 1 356

贷：销售商品、提供劳务收到的现金 1 356

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第4题

[不定项选择题]根据准则规定，母公司对其能够实施控制的子公司纳入合并范围，下列各项应纳入母公司合并范围的有（　　）。

A.已宣告被清理整顿的子公司
B.业务与母公司有显著差别的子公司
C.转移资金能力受限的子公司
D.与母公司及其他子公司的规模有显著差别的子公司

答案解析

答案： B,C,D

答案解析：母公司应当将其全部子公司纳入合并范围，但已宣告被清理整顿的或已宣告破产的子公司不再是母公司的子公司，因母公司不再涉入被投资方而享有可变回报并且可能丧失了对被投资方的权力，所以不应纳入合并财务报表范围，选项 A 不当选，选项 B、C、D当选。

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第5题

[不定项选择题]下列各项中，通常应作为“一揽子交易”进行会计处理的有（　　）。

A.各项交易都是独立的，每一项交易之间都不会有任何关系
B.对于多次交易视同为一笔交易，单独来看交易是不经济的
C.交易整体才能达成一项完整的商业结果
D.一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生

答案解析

答案： B,C,D

答案解析：下列一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；（4）一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。选项 B、C、D 当选。

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