请问以存货抵偿债务，什么时候用公允什么时候用成本

​在企业债务重组实务中，以存货抵偿债务是常见的清偿方式。然而，许多财务人员在编制会计分录时常常困惑：存货到底该按公允价值入账还是按账面成本入账？债务的减少金额又该如何确定？本文结合准则规定和实务案例，为大家厘清以存货抵债时公允价值与成本的应用边界。

请问以存货抵偿债务，什么时候用公允什么时候用成本？

以存货抵偿债务时，公允价值与成本的应用边界清晰：债务人始终按存货账面成本转出，债务账面价值与存货账面价值的差额计入其他收益；债权人按放弃债权的公允价值确定存货入账成本，放弃债权公允价值与账面价值的差额计入投资收益。公允价值在债务人端主要用于计算增值税销项税额，在债权端则是确定存货入账基础和计量债务重组损益的关键。

一、债务重组准则的基本计量原则

根据《企业会计准则第12号——债务重组》，债务人以资产清偿债务的，应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，计入当期损益。这一规定明确了债务重组会计处理的核心逻辑：债务人层面，不再区分债务重组利得和资产转让损益，而是将两者合并为一个"其他收益——债务重组收益"科目反映；债权人层面，取得的抵债资产按公允价值入账，放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额计入投资收益。

需要特别注意的是，债务重组准则在2019年修订后，债务人不再确认资产处置损益，也不再单独确认债务重组利得，而是统一以债务账面价值与转让资产账面价值的差额计量。这一变化彻底改变了旧准则下"先按公允价值卖资产、再用公允价值抵债"的两步走思路。

二、债务人视角：存货按账面成本转出

从债务人（以存货抵债的一方）来看，存货在抵债时始终按账面成本转出，而非公允价值。这是2019年准则修订后最显著的变化之一。

具体会计处理为：借记"应付账款"等债务科目（按债务账面价值），贷记"库存商品"等存货科目（按存货账面成本），贷记"应交税费——应交增值税（销项税额）"（按存货计税价格计算），差额借记或贷记"其他收益——债务重组收益"。

例如，甲公司欠乙公司货款113万元，以账面成本80万元、公允价值100万元的库存商品抵债，增值税税率13%。甲公司的分录为：借记"应付账款"113万元，贷记"库存商品"80万元，贷记"应交税费——应交增值税（销项税额）"13万元（100万元×13%），贷记"其他收益——债务重组收益"20万元。这里，存货按账面成本80万元转出，债务按账面价值113万元冲减，差额20万元即为债务重组收益。

如果存货此前计提了存货跌价准备，抵债时应一并结转。假设上述库存商品已计提跌价准备10万元，则分录为：借记"应付账款"113万元，借记"存货跌价准备"10万元，贷记"库存商品"80万元，贷记"应交税费——应交增值税（销项税额）"13万元，贷记"其他收益——债务重组收益"30万元。存货跌价准备的结转增加了债务重组收益，但存货本身仍按账面成本（扣除跌价准备后的净额）转出，不涉及公允价值。

三、债权人视角：存货按公允价值入账

从债权人（接受存货抵债的一方）来看，取得的存货按公允价值入账，这是债权人会计处理的关键。

根据准则规定，债权人受让存货的，应当以放弃债权的公允价值为基础确定存货的入账成本，放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额计入投资收益。

沿用前例，乙公司应收甲公司账款113万元，已计提坏账准备20万元，应收账款账面价值93万元。假设放弃债权的公允价值为100万元。乙公司的分录为：借记"库存商品"87万元（放弃债权公允价值100万元减增值税进项税额13万元），借记"应交税费——应交增值税（进项税额）"13万元，借记"坏账准备"20万元，贷记"应收账款"113万元，差额借记"投资收益"7万元。这里，存货按公允价值（放弃债权公允价值扣除增值税后的金额）87万元入账，而非债务人账面成本80万元。

如果债权人发生的运输费、装卸费等可直接归属于存货的税费，应计入存货成本。假设乙公司发生运输费2万元，则存货入账成本调整为89万元。

四、何时会涉及存货公允价值

虽然债务人转出存货时不按公允价值计量，但公允价值在以下场景中仍扮演重要角色：

● 第一，确定增值税销项税额。债务人以存货抵债时，增值税销项税额按存货的公允价值（或计税价格）计算，而非账面成本。如果存货没有公允价值或公允价值不能可靠计量，则按账面成本或税务机关核定的价格计税。

● 第二，债权人确定存货入账成本。债权人取得存货时，存货成本以放弃债权的公允价值为基础确定，而放弃债权的公允价值通常参考抵债存货的公允价值、市场利率等因素综合确定。

● 第三，判断债务重组是否构成权益性交易。如果债务重组是在关联方之间发生，且实质上属于权益性投入或分配，则需要按权益性交易处理，不适用债务重组损益确认规则，此时存货的公允价值是判断交易实质的重要依据。

五、旧准则与新准则的核心差异

在2019年准则修订前，债务人以存货抵债的处理是"两步走"：先将存货按公允价值"卖出"，确认主营业务收入、主营业务成本和资产处置损益；再用公允价值"偿还"债务，确认债务重组利得。这种处理方式下，存货公允价值同时出现在资产处置和债务清偿两个环节。

新准则实施后，债务人不再确认资产处置环节，存货直接按账面成本转出，债务账面价值与存货账面价值的差额统一计入"其他收益"。这一变化简化了会计处理，避免了债务人因存货公允价值波动而人为调节债务重组收益的空间，也更真实地反映了债务重组的经济实质——债务人并未真正"出售"存货，而是以资产抵偿债务，资产本身未实现市场化处置。

六、实务中的常见误区

以存货抵债的会计处理中，实务界常见两个误区：

● 一是债务人仍按旧习惯将存货按公允价值确认收入并结转成本，再按公允价值与债务账面价值的差额确认债务重组利得。这种做法在2019年新准则实施后已不符合规定，应统一按账面成本转出存货。

● 二是债权人将取得的存货按债务人账面成本入账，而非按放弃债权公允价值确定。这种做法低估了存货价值，也错误计量了债务重组损失。债权人应始终以放弃债权的公允价值为基础确定存货成本，该公允价值可能与债务人账面成本存在显著差异。

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