内含商誉和完全商誉有什么区别？非同一控制下合并怎么算

非同一控制下企业合并中，商誉的确认口径容易被混淆。我国会计准则下，合并报表中确认的商誉仅包括归属于母公司的部分；完全商誉则是假设子公司整体都存在商誉，包含少数股东享有的部分。我国《企业会计准则第20号——企业合并》采用部分商誉法，因此理解两者差异及计算方法对合并报表编制至关重要。

一、内含商誉与完全商誉的核心区别

两者最根本的区别在于是否确认少数股东享有的商誉。

在非同一控制下控股合并中，合并报表确认的商誉仅反映母公司支付对价中超出其享有可辨认净资产公允价值份额的溢价，不包含少数股东部分；完全商誉则将子公司视为一个整体，假设少数股东也按相同溢价水平享有商誉，包含少数股东享有的部分。

我国《企业会计准则第20号——企业合并》采用部分商誉法，合并报表中确认的商誉仅包括归属于母公司的部分，少数股东权益按享有可辨认净资产公允价值份额计量，不确认其对应的商誉。国际财务报告准则允许在部分商誉法和完全商誉法之间选择，美国通用会计准则则强制采用完全商誉法。

二、非同一控制下合并商誉的计算

合并报表确认的商誉 = 合并成本 - 购买日被购买方可辨认净资产公允价值 × 母公司持股比例

其中：

1.合并成本是购买方付出资产、承担负债及发行权益性证券在购买日的公允价值之和；

2.审计费、评估费、法律服务费等中介费用计入当期损益，不计入合并成本；

3.发行权益性证券或债务性证券的手续费、佣金等，应冲减资本公积或计入负债初始计量金额，也不计入合并成本。

以甲公司支付5000万元取得乙公司80%股权为例，购买日乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元。甲公司享有份额为6000万元×80% = 4800万元，合并报表中确认的商誉为5000万元 - 4800万元 = 200万元。

完全商誉通常按"合并报表确认的商誉 ÷ 母公司持股比例"还原，主要用于减值测试口径。上例中完全商誉为200万元÷80% = 250万元，少数股东享有商誉为50万元，但该部分不在我国合并报表中确认。

三、商誉减值测试中的特殊处理

虽然合并报表中仅确认归属于母公司的商誉，但进行商誉减值测试时，需将资产组账面价值调整为包含完全商誉的口径，再与可收回金额比较。

具体步骤如下：

1.还原完全商誉：完全商誉 = 合并报表确认的商誉 ÷ 母公司持股比例；

2.计算包含完全商誉的资产组账面价值：资产组账面价值 = 子公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产账面价值 + 完全商誉；

3.比较账面价值与可收回金额：若可收回金额低于账面价值，则发生减值；

4.抵减顺序：减值损失先抵减完全商誉账面价值，商誉不足冲减的部分再按比例分摊至资产组内其他可辨认资产；

5.合并报表确认：商誉减值损失按持股比例分摊，合并报表中仅确认归属于母公司的商誉减值损失，不影响少数股东损益；但资产组中其他可辨认资产的减值损失应全额确认，并按持股比例分别影响归属于母公司净利润和少数股东损益。

内含商誉与完全商誉的区别本质上是计量口径不同。我国准则下合并报表只确认归属于母公司的商誉，但减值测试需还原完全商誉口径。掌握这一差异，才能正确处理非同一控制下合并的商誉确认与后续计量。