甲公司 2022 年实现利润总额 3 640 万元,当年度发生的部分交易或事项如下:
(1)自 3 月 20 日起自行研发一项新技术。2022 年以银行存款支付研发支出共计 680 万元,其中研究阶段支出 220 万元,开发阶段符合资本化条件前的支出 60 万元,符合资本化条件后的支出 400 万元。研发活动至 2022 年年底仍在进行中。假定税法规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成资产计入损益的,在按规定据实扣除的基础上,可以按研究开发费用的 100% 加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的 200% 摊销。
(2)7 月 10 日,自公开市场以每股 5.5 元的价格购入 20 万股乙公司股票,作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资核算。2022 年 12 月 31 日,乙公司股票收盘价为每股 7.8 元。税法规定,企业持有的股票等金融资产以其取得成本作为计税基础。
(3)甲公司 2022 年发生广告费 2 000 万元,销售收入 9 800 万元。税法规定,企业发生的广告费不超过当年销售收入 15% 的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
其他有关资料:甲公司适用的所得税税率为 25%;本题不考虑中期财务报告的影响;除上述差异外,甲公司 2022 年未发生其他纳税调整事项,递延所得税资产和递延所得税负债无期初余额。假定甲公司在未来期间能产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异形成的所得税影响。答案中的金额单位用万元表示,保留两位小数。
①甲公司针对该项开发支出的相关会计分录:
借:研发支出——资本化支出 400
——费用化支出 280
贷:银行存款 680
借:管理费用 280
贷:研发支出——费用化支出 280
② 2022 年 12 月 31 日开发支出的计税基础= 400×200% = 800(万元)。
③甲公司不需要确认递延所得税。
理由:自行研发无形资产产生的开发支出不是产生于企业合并交易,在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,所以不确认递延所得税。
①甲公司购入乙公司股票的相关会计分录:
借:其他权益工具投资——成本 (5.5×20)110
贷:银行存款 110
借:其他权益工具投资——公允价值变动 (7.8×20 - 5.5×20)46
贷:其他综合收益 46
②该金融资产 2022 年 12 月 31 日账面价值为 156 万元,计税基础为 110 万元,账面价值大于计税基础,产生应纳税暂时性差异 46 万元,需确认递延所得税负债 11.5(46×25%)万元,
相关会计分录:
借:其他综合收益 11 .5
贷:递延所得税负债 11.5
甲公司 2022 年应纳税所得额= 3 640 - 280×100% +(2 000 - 9 800×15%)= 3 890(万元);甲公司 2022 年应交所得税= 3 890×25% = 972.5(万元);所得税费用= 972.5-(2 000 - 9 800×15%)×25% = 840(万元)。相关会计分录如下:
借:所得税费用 840
递延所得税资产 132 .5
贷:应交税费——应交所得税 972 .5
甲公司适用的所得税税率为 25%,预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化,且未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异,甲公司 2022 年度销售收入为 180 000 万元,实现利润总额 11 000 万元。2022 年度发生的有关交易和事项中,会计处理与税法规定存在差异的有:
(1)某批外购存货年初、年末借方余额分别为 9 900 万元和 9 000 万元,相关递延所得税资产年初余额为 235 万元,该批存货跌价准备年初、年末贷方余额分别为 940 万元和 880万元,当年转回存货跌价准备 60 万元。税法规定,该项减值金额在计算应纳税所得额时不包括在内。
(2)某项外购固定资产当年计提的折旧为 1 400 万元,未计提固定资产减值准备。该项固定资产系 2021 年 12 月 18 日安装调试完毕并投入使用,原价为 7 000 万元,预计使用年限为 5 年,预计净残值为零。采用年限平均法计提折旧。税法规定,类似固定资产采用双倍余额递减法计提的折旧准予在计算应纳税所得额时扣除,净残值为零,企业在纳税申报时按照双倍余额递减法将该折旧金额调整为 2 800 万元。
(3)甲公司根据收到的税务部门罚款通知,将应缴罚款 300 万元确认为营业外支出,款项尚未支付。税法规定,行政罚款不允许在计算应纳税所得额时扣除。
(4)当年实际发生的广告费为 27 740 万元,款项尚未支付。税法规定,企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入 15% 的部分允许税前扣除,超过部分允许结转以后年度税前扣除。
(5)通过红十字会向地震灾区捐赠现金 500 万元,已计入营业外支出。税法规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额 12% 以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除,超过部分结转未来三年税前扣除。
(6)12 月 31 日,对 2021 年 12 月 31 日吸收合并形成的商誉计提减值准备 1 500 万元,未计提减值准备前商誉的账面价值为 6 000 万元。该项吸收合并属于应税合并。税法规定,商誉减值在企业整体转让或清算时允许税前扣除。
其他资料:甲公司递延所得税负债无期初余额;答案中的金额单位用万元表示,保留两位小数。
甲公司有关资产、负债的填列信息见表 19-10。
资料(1):递延所得税资产的期末余额 220 万元,期初余额 235 万元,本期应转回递延所得税资产= 235 - 220 = 15(万元)。
资料(2):递延所得税负债的期末余额为 350 万元,期初余额为 0,本期应确认递延所得税负债 350 万元。
资料(4):递延所得税资产期末余额为 185 万元,期初余额为 0 万元,本期应确认递延所得税资产 185 万元。
资料(6):递延所得税资产期末余额为 375 万元,期初余额为 0 万元,本期应确认递延所得税资产 375 万元。
2022 年度应纳税所得额= 11 000 - 60 - 1 400 + 300 + 740 + 1 500 = 12 080(万元);
2022 年应交所得税= 12 080×25% = 3 020(万元);
2022 年度所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用= 3 020 +(15 + 350 - 185- 375)= 2 825(万元)。
相关的会计分录:
借:所得税费用 2 825
递延所得税资产 (185 + 375 - 15)545
贷:应交税费——应交所得税 3 020
递延所得税负债 350
甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)为上市公司,该公司 2022 年发生的有关交易或事项如下:
(1)1 月 2 日,甲公司在天猫开设的专营店上线运行,推出一项新的销售政策,凡在 1 月10 日之前登录甲公司专营店并注册为会员的消费者,只需支付 500 元会员费,即可享受在未来两年内在该公司专营店购物全部 7 折的优惠,该会员费不退且会员资格不可转让。1月 2 日至 10 日,该政策共吸引 30 万名消费者成为甲公司天猫专营店会员,有关消费者在申请加入成为会员时已全额支付会员费。由于甲公司在天猫开设的专营店刚刚开始运营,甲公司无法预计消费者的消费习惯及未来两年可能的消费金额。税法规定,计算所得税时按照会计准则规定确认收入的时点作为计税时点。
(2)2 月 20 日,甲公司将闲置资金 3 000 万美元用于购买某银行发售的外汇理财产品。理财产品合同规定:该理财产品存续期为 364 天,预期年化收益率为 3%,不保证本金及收益;持有期间内每月 1 日可开放赎回。甲公司计划将该投资持有至到期。当日美元对人民币的汇率为 1 美元= 6.50 元人民币。2022 年 12 月 31 日,根据银行发布的理财产品价值信息,甲公司持有的美元理财产品价值为 3 100 万美元,当日美元对人民币的汇率为 1 美元= 6.70 元人民币。税法规定,对于外币交易的折算采用交易发生时的即期汇率,但对于以公允价值计量的金融资产,持有期间内的公允价值变动不计入应纳税所得额。
(3)甲公司生产的乙产品参与国家专项扶持计划,该产品正常市场价格为 1.2 万元 / 台,甲公司的生产成本为 0.8 万元 / 台。按照规定,甲公司参与国家专项扶持计划后,将乙产品销售给目标消费者的价格为 1 万元 / 台,国家财政另外给予甲公司补助款 0.2 万元 / 台。2022 年,甲公司按照该计划共销售乙产品 2 000 台,销售价款及国家财政补助款均已收到。税法规定,有关政府补助收入在取得时计入应纳税所得额。
(4)9 月 30 日,甲公司自外部购入一项正在进行中的研发项目,支付价款 900 万元,甲公司预计该项目前期研发已经形成一定的技术雏形,预计能够带来的经济利益流入足以补偿外购成本。甲公司组织自身研发团队在该项目基础上进一步研发,当年度共发生研发支出 400 万元,通过银行存款支付。甲公司判断有关支出均符合资本化条件,至 2022 年末,该项目仍处于研发过程中。税法规定,企业自行研发的项目,按照会计准则规定资本化的部分,其计税基础为资本化金额的 200%;按照会计准则规定费用化的部分,当期可予税前扣除的金额为费用化金额的 200%。
其他有关资料:
第一,本题中不考虑除所得税外其他相关税费的影响,甲公司适用的所得税税率为 25%,假定甲公司在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。第二,甲公司以人民币为记账本位币,外币业务采用业务发生时的即期汇率折算。第三,答案中的金额单位用万元表示,保留两位小数。
①交易事项(1):
甲公司对于收取的会员费在收取时点应当作为合同负债处理,在两年内逐期摊销计入收入。
理由:该款项虽然不退,但其赋予了消费者在未来两年内消费打七折的权利,甲公司负有在未来两年内履行该承诺的义务,且由于甲公司无法有效估计消费者的消费习惯和金额,可以按照时间分期摊销计入当期损益。该交易的会计处理与税收处理相同,不产生暂时性差异。
相关会计分录:
收到款项时:
借:银行存款 (500×30)15 000
贷:合同负债 15 000
2022 年年末:
借:合同负债 (15000÷2)7 500
贷:其他业务收入 7 500
②交易事项(2):
甲公司购买银行外汇理财产品应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。理由:该理财产品在特定日期产生的合同现金流量不是对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付,因此不能通过合同现金流量测试,所以应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该会计处理与税收处理不同,2022 年 12 月 31 日,金融资产的账面价值= 3 100×6.70= 20 770(万元人民币),计税基础= 3 000×6.50 = 19 500(万元人民币),账面价值大于计税基础,会产生应纳税暂时性差异 1 270(20 770 - 19 500)万元人民币,应确认相关递延所得税负债 317.5(1 270×25%)万元人民币。
相关会计分录:
借:交易性金融资产——成本 (3 000×6.50)19 500
贷:银行存款——美元 19 500
借:交易性金融资产——公允价值变动( 3 100×6.70 - 3 000×6.50)1 270
贷:公允价值变动损益 1 270
借:所得税费用 317 .5
贷:递延所得税负债 317 .5
③交易事项(3):
甲公司应将自消费者收取的 2 000 万元以及自国家财政取得的 400 万元补助款确认营业收入。
理由:400 万元补助款是甲公司销售乙产品给消费者,国家代消费者支付的商品价款,不属于政府补助,而是构成产品销售收入的组成部分。该项交易的会计处理与税收处理不存在差异。
相关会计分录:
借:银行存款 2 400
贷:主营业务收入 2 400
借:主营业务成本 1 600
贷:库存商品 1 600
④交易事项(4):
甲公司应当将外购研发项目发生的支出资本化,在该项目的基础上进一步发生的研发支出符合资本化条件的,应当计入资本化金额。理由:外购研发项目发生的支出,符合资产确认条件的,应当确认为资产,自行研究开发项目发生的支出,应当按照会计准则规定判断是否符合资本化条件并分别进行处理。该交易会计处理与税收处理存在差异,所形成的可抵扣暂时性差异为 1 300(1 300×100%)万元,因该交易不是产生于企业合并,且在发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,不确认相关的递延所得税。
相关会计分录:
借:研发支出——资本化支出 900
贷:银行存款 900
借:研发支出——资本化支出 400
贷:银行存款 400
(2021 节选)甲公司为一家上市公司,2017 年度和 2018 年度发生的有关交易或事项如下:2017 年 1 月 1 日,为激励高管人员,甲公司以每股 5 元的价格向 20 名高管人员每人授予50 万股限制性股票(每股面值为 1 元),发行价款 5 000 万元已于当日收存银行,并办理完成限制性股票的股权过户登记手续。根据限制性股票激励计划,被授予限制性股票的高管人员从 2017 年 1 月 1 日起在甲公司连续服务 5 年,其所授予的限制性股票才能够解除限售。如果这些高管人员在 5 年内离开甲公司,甲公司有权以授予价格每股 5 元回购其被授予的限制性股票。2017 年年末,甲公司预计限制性股票限售的 5 年内高管人员离职的比例为 10%。2017 年 1 月 1 日和 2017 年 12 月 31 日,甲公司股票的市场价格分别为每股 20元和每股 25 元。根据企业所得税法规定,对于带有服务条件的股权激励计划,等待期内确认的成本费用不得税前扣除,待行权后根据实际行权时的股票公允价值与激励对象实际支付的价格之间的差额允许税前扣除。甲公司从期末股票的市场价格估计未来因股份支付可在税前扣除的金额。
其他资料:
(1)甲公司未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。
(2)2017 年年初,甲公司不存在暂时性差异,递延所得税资产和递延所得税负债的年初余额均为零。
(3)本题不考虑除所得税以外的相关税费及其他因素。
2017 年年末,确认管理费用和资本公积金额= 20×(1 - 10%)×50×(20 - 5)÷5 = 2 700(万元)。
相关会计分录:
借:银行存款 5 000
贷:股本 1 000
资本公积——股本溢价 4 000
借:库存股 5 000
贷:其他应付款——限制性股票回购义务 5 000
借:管理费用 2 700
贷:资本公积——其他资本公积 2 700
未来税法规定可以在税前扣除的金额= 20×(1 - 10%)×50×(25 - 5)= 18 000(万元)归属于本年的份额= 18 000÷5 = 3 600(万元),超出本年计入管理费用部分确认的递延所得税资产计入资本公积。确认递延所得税资产的金额= 3 600×25% = 900(万元),计入所得税费用的金额= 2 700×25% = 675(万元),计入资本公积的金额=(3 600 - 2 700)×25% = 225(万元),相关会计分录:
借:递延所得税资产 900
贷:所得税费用 675
资本公积——其他资本公积 225